Общие принципы
С 01.01.15 г. налогооблагаемую прибыль согласно п.п. 134.1.1 НКУ определяют путем корректировки финансового результата до налогообложения (бухгалтерской прибыли) на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III НКУ.
Исключение составляют налогоплательщики, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн. (в 2015 году — доход за 2015 год, см. с. 27 номера).
Такие лица могут определять объект налогообложения без корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет).
Учтите: плательщик имеет право принять решение о неприменении корректировок финрезультата не более одного раза в течение непрерывной совокупности лет, в каждом из которых выполняется «доходный» критерий (п.п. 134.1.1 НКУ). О принятом решении налогоплательщик извещает в отчетности по налогу на прибыль, которую подает за первый год в такой непрерывной совокупности лет.
По всей видимости, в новой декларации по налогу на прибыль будет отведено специальное место для проставления отметки о принятом решении касаемо непроведения корректировок. Годовые плательщики проставят впервые такую отметку в декларации за 2015 год.
Итак, лица, не проводящие корректировки, исчисляют налогооблагаемую прибыль исключительно на основании данных бухгалтерского учета.
И здесь может возникнуть вопрос с тем, какую балансовую стоимость необоротных активов по состоянию на 01.01.15 г. им следует брать для исчисления амортизации и отражения других операций с такими активами? Ведь вполне может быть, что балансовая стоимость, определенная по данным бухгалтерского и налогового учета, на эту дату отличалась.
Мы считаем, что лицам, не проводящим корректировки, балансовую стоимость необоротных активов по состоянию на 01.01.15 г. следует определять на основании данных бухгалтерского учета. При этом в чем-то налогоплательщик может потерять, в чем-то выиграть. В частности, из-за ремонтных учетных различий, имевших место до 2015 года.
Косвенно это подтверждают положения п. 11 подраздела 4 раздела ХХ НКУ. Они предусматривают, что при расчете амортизации основных средств и нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 НКУ балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 01.01.15 г. должна равняться балансовой стоимости таких активов, которая определена по состоянию на 31.12.14 г. в соответствии со ст. 144 — 146 и 148 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.15 г.
Иными словами, «налоговую» балансовую стоимость для целей начисления амортизации применяют только те лица, которые проводят корректировки финрезультата согласно п. 138.3 НКУ.
Индексация основных средств за 2014 год: можно, а нужно?
Некоторые плательщики задаются вопросом: можно ли было по итогам 2014 года провести индексацию? Никаких преград для этого мы не видим. Так, согласно п. 146.21 НКУ, который действовал до 01.01.15 г., стоимость объектов основных средств на сумму индексации увеличивают по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводят переоценку (индексацию). Эту переоцененную стоимость используют для расчета амортизации с первого дня следующего года. То есть результаты проведенной индексации следовало отразить в учете по состоянию на 31.12.14 г., когда действовал еще «старый» НКУ.
Учтите: заниматься индексацией имеет смысл только тем плательщикам, которые:
1) проводят корректировки финрезультата и определяют балансовую стоимость по состоянию на 01.01.15 г. по данным налогового учета;
2) не проводят корректировки финрезультата, но согласно учетной политике использовали вместо переоценки предусмотренный в п. 16 П(С)БУ 7 «Основные средства» альтернативный метод увеличения первоначальной (переоцененной) стоимости объекта основных средств на сумму «налоговой» индексации. У таких лиц индексация за 2014 г. повлияет на «бухгалтерскую» балансовую стоимость и тем самым на сумму начисленной амортизации, уменьшающей бухгалтерскую прибыль, с которой исчисляют налог на прибыль.
Напомним правила проведения индексации за 2014 г. В соответствии с п. 146.21 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.15 г., все налогоплательщики имели право проводить переоценку объектов основных средств, применяя ежегодную индексацию амортизируемой стоимости основных средств и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации.
Этот коэффициент определяли по формуле:
Кі = (І(а-1) - 10) : 100,
где І(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводилась индексация (за 2014 г. индекс инфляции составил 124,9 %).
Итак, коэффициент индексации за 2014 г. был равен: (124,9 - 10) : 100 = 1,149.
Покажем, как следовало отражать результаты индексации.
Пример. Первоначальная стоимость основного средства (оборудования) по состоянию на 31.12.14 г. составила 100000 грн., сумма начисленного износа 40000 грн. После индексации первоначальная стоимость будет равна: 100000 х 1,149 = 114900 грн., начисленный износ: 40000 х 1,149 = 45960 грн.
Операции отразятся в учете так (табл. 1):
Таблица 1. Учет операций индексации основного средства
| № п/п | Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отражено увеличение первоначальной стоимости основного средства на сумму индексации | 104 | 411 | 14900 |
| 2 | Отражено увеличение суммы износа на сумму индексации | 411 | 131 | 5960 |
Обратите внимание: начиная с 01.01.15 г. индексацию ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не проводят. Поэтому тем лицам, которые установили ранее в своей учетной политике метод переоценки необоротных активов в виде индексации, нужно срочно внести изменения в учетную политику. Подробно об этом можно прочитать в статье «Учетная политика — 2015: что меняем под налоговую реформу»// «БН», 2015, № 4, с. 33.
Налоговый и бухгалтерский учет: в чем отличия?
Тем лицам, которые проводят корректировки финрезультата, необходимо учесть следующее. С 01.01.15 г. они параллельно ведут два вида учета необоротных активов:
• бухгалтерский учет — по правилам, предусмотренным в П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»;
• налоговый учет — по нормам, установленным в п. 138.3 НКУ.
Бухгалтерский учет уже привычен, а основные особенности нового налогового учета состоят в следующем.
1. Для целей начисления налоговой амортизации используют балансовую стоимость основных средств и нематериальных активов, которая определена по состоянию на 31.12.14 г. в соответствии со ст. 144 — 146 и 148 «старого» НКУ (п. 11 подраздела 4 раздела ХХ НКУ).
2. Амортизацию основных средств или нематериальных активов рассчитывают по тем же правилам, которые предусмотрены в бухгалтерском учете, в частности в П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8 (п.п. 138.3.1 НКУ).
Отличия порядка начисления налоговой амортизации от бухгалтерской состоят в следующем:
1) в налоговом учете не используют производственный метод начисления амортизации;
2) не подлежат амортизации в налоговом учете расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств;
3) налоговую амортизацию основных средств и прочих необоротных активов начисляют в течение минимально допустимых сроков амортизации, указанных в п.п. 138.3.3 НКУ.
При этом:
• если сроки полезного использования таких активов в бухгалтерском учете меньше, чем минимально допустимые сроки амортизации — для расчета налоговой амортизации используют сроки, установленные в п.п. 138.3.3 НКУ;
• если сроки полезного использования (эксплуатации) указанных активов равны или больше указанных в п.п. 138.3.3 НКУ, для расчета налоговой амортизации используют сроки полезного использования (эксплуатации), установленные в бухгалтерском учете;
4) налоговую амортизацию нематериальных активов начисляют в течение минимально допустимых сроков амортизации, указанных в п.п. 138.3.4 НКУ. При наличии отклонений в «бухгалтерских» и в «налоговых» сроках начисления амортизации нематериальных активов, по всей видимости, следует руководствоваться вышеприведенными правилами, установленными в отношении основных средств и прочих необоротных активов;
5) если в соответствии с право- устанавливающим документом срок действия права пользования нематериального актива не установлен, такой срок полезного использования определяют самостоятельно, но он не может составлять менее 2 и более 10 лет (п.п. 138.3.4 НКУ). А в бухгалтерском учете нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат (п. 25 П(С)БУ 8, пп. 89, 107 МСБУ 38 «Нематериальные активы»);
6) в налоговом учете не проводят переоценку или индексацию основных средств;
7) ремонты и улучшения основных средств отражают в налоговом учете по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете. Отличие состоит лишь в том, что расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств не подлежат амортизации (п.п. 138.3.2 НКУ).
Поэтому те предприятия, которые ранее использовали в бухгалтерском учете для отражения ремонтов вариант «как в налоговом учете» (п. 14 П(С)БУ 7), должны его изменить. Для этого в приказе об учетной политике нужно установить, что предприятие отражает ремонты и улучшения по правилам, установленным в П(С)БУ 7. Можно также просто «убрать» из приказа вариант учета ремонтов «как в налоговом учете» — и тогда по умолчанию будут применяться бухгалтерские правила;
8) малоценные необоротные активы по-прежнему не относятся к основным средствам. Так, согласно п.п. 14.1.138 НКУ основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).
В связи с этим малоценные необоротные активы не попадают под корректировки и учитываются по бухгалтерским правилам. Поэтому важно, чтобы в учетной политике была предусмотрена та же стоимостная граница разграничения малоценных необоротных материальных активов и основных средств, что и в налоговом учете, а именно — 2500 грн;
9) не относят к основным средствам в налоговом учете (п.п. 14.1.138 НКУ) также стоимость: земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов. На сумму расходов (доходов), относящихся к таким объектам, корректировки финрезультата не проводят — их отражают по бухгалтерским правилам.
Ликвидация и продажа основных средств: новые правила
Тем лицам, которые проводят корректировки финрезультата, необходимо учесть следующее. Операции ликвидации и продажи основных средств отражаются в налоговом учете по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.
В то же время предполагается, что «налоговая» остаточная стоимость основных средств все же будет отличаться от «бухгалтерской». Основных причин для такого несовпадения две:
1) возможные отличия в сроках начисления амортизации и в методах;
2) несовпадение «налоговой» остаточной стоимости, определенной по состоянию на 01.01.15 г., с «бухгалтерской».
Нюанс: в НКУ не предусмотрено корректировок на остаточную стоимость проданных непроизводственных основных средств, поэтому такие расходы по общим бухгалтерским правилам влияют на финансовый результат до налогообложения.
Нет также особых правил для отражения расходов на ликвидацию непроизводственных основных средств, поэтому формально предприятие имеет право учесть их при расчете налогооблагаемой прибыли. Однако, принимая во внимание то, что расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств не подлежат амортизации (п.п. 138.3.2 НКУ), налоговики, по всей видимости, будут возражать против отражения таких расходов в налоговом учете.
Итоговые корректировки на разницы
Суть новой процедуры расчета налогооблагаемой прибыли состоит в том, что посредством предусмотренных в НКУ корректировок из финансового результата до налогообложения (читай — налоговой прибыли) «исключают» доходы (расходы), отраженные по бухгалтерским правилам и «включают» доходы (расходы), определенные по налоговым правилам.
Внимание: корректировки финрезультата проводят только применительно к тем разницам, которые прямо предусмотрены в НКУ (табл. 2):
Таблица 2. Корректировки финрезультата на разницы, которые возникают в отношении необоротных активов
| Корректировка | Данные для корректировки |
| Финансовый результат увеличивают (+) | |
| 1. Сумма амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО | Оборот Кт 131, 133-135 |
| 2. Сумма уценки и потери от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО | Оборот Дт 793 — Кт 975, Дт 793 — Кт 972 |
| 3. Сумма остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенная в соответствии с НП(С)БУ или МСФО в случае ликвидации или продажи таких объектов | Оборот Дт 902 — Кт 286, Дт 793 — Кт 977, Дт 793 — Кт 976 |
| 4. Сумма рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 НКУ | Аналитические данные налогового учета |
| Финансовый результат уменьшают (-) | |
| 1. Сумма остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенная с учетом положений ст. 138 НКУ, в случае ликвидации или продажи такого объекта | Аналитические данные налогового учета |
| 2. Сумма дооценки и выгод от возобновления полезности основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных в расходы уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов в соответствии с П(С)БУ или МСФО | Оборот Дт 742 — Кт 793, Дт 746 — Кт 793 |
Как видим, новый порядок отражения в налоговом учете операций с необоротными активами непосредственно связан с бухгалтерским учетом. Принимая же во внимание то, что лиц с годовым доходом, превышающим 20 млн грн., не так уж и много, у большинства плательщиков процедура учета необоротных активов с 01.01.15 г. существенно упростится.
Выводы
-
Лица, не проводящие корректировки финрезультата, определяют балансовую стоимость необоротных активов по состоянию на 01.01.15 г. на основании данных бухгалтерского учета.
-
По итогам 2014 г. можно было провести индексацию основных средств.
-
С 01.01.15 г. лица, проводящие корректировки финрезультата, параллельно ведут два вида учета необоротных активов: бухгалтерский учет — по правилам, предусмотренным в П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8, и налоговый учет — по нормам, установленным в п. 138.3 НКУ. При этом амортизацию основных средств или нематериальных активов рассчитывают по тем же правилам, которые предусмотрены в бухгалтерском учете, с некоторыми отличиями в деталях. Операции ликвидации и продажи основных средств отражают в налоговом учете по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете. Отличие может состоять лишь в суммах.
- Корректировки финрезультата проводят только применительно к тем разницам, которые прямо предусмотрены в НКУ.
