В чем состоит «компьютерная» проблема?
Напомним, что Законом № 655, среди прочего, были внесены изменения в п.п. 14.1.138 НКУ. Согласно внесенным коррективам с 01.09.15 г. к ОС относятся материальные активы, которые предназначаются для использования в хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 6000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию превышает 1 год.
Таким образом, с 01.09.15 г. необоротные активы стоимостью ниже 6000 грн. считаются для целей налогового учета МНМА и учитываются в особом порядке.
В то же время эту стоимостную планку не подняли в п.п. 138.3.3 НКУ, где указаны минимально допустимые сроки амортизации ОС и других необоротных активов.
В частности, в описании минимальных сроков амортизации по группе 4 ОС «Машины и оборудование» сказано, что такой срок составляет 2 года для: ЭВМ, других машин для автоматической обработки информации, связанных с ними средств считывания или печати информации, связанных с ними компьютерных программ (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), других информационных систем, коммутаторов, маршрутизаторов, модулей, модемов, источников бесперебойного питания и средств их подключения к телекоммуникационным сетям, телефонов (в том числе сотовых), микрофонов и раций, стоимость которых превышает 2500 гривень.
Очевидно, что здесь допущена техническая ошибка — в названной норме по логике тоже должна быть указана стоимость 6000 грн.
Что же теперь делать?
Как классифицировать компьютерную технику
Прежде всего, заметим, рассматриваемая проблема касается тех плательщиков налога на прибыль, которые проводят корректировки финрезультата до налогообложения на сумму всех разниц, указанных в разделе III НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ). То есть лиц, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период:
• превышает 20 млн грн.;
• не превышает 20 млн грн. и которые приняли решение о проведении корректировок.
Налогоплательщики, которые не проводят корректировки финрезультата до налогообложения на сумму всех разниц, указанных в разделе III НКУ, определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно по данным бухгалтерского учета. И на них рассматриваемые «налоговые» нестыковки не влияют.
А вот налогоплательщикам «с корректировками» нужно руководствоваться тем, что специальной нормой для классификации ОС/МНМА является п.п. 14.1.138 НКУ.ср.
Внимание: любые необоротные активы, в том числе и те, которые перечислены в описании группы 4 ОС, стоимость которых ниже 6000 грн., являются для целей налогового учета МНМА, а не ОС.
Они включаются в состав группы 11 необоротных активов, и для них минимально допустимый срок амортизации не установлен. Это вполне понятно, поскольку амортизация МНМА может начисляться по «ускоренным» методам ( п.п. 138.3.1 НКУ, п. 27 П(С)БУ 7 «Основные средства»):
• в первом месяце использования объекта в размере 50 % амортизируемой стоимости и остальных 50 % в месяце их исключения из активов;
• в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости.
И только те необоротные активы, стоимость которых превышает 6000 грн., для целей налогового учета считаются ОС и включаются в состав группы 4 ОС. Общий минимально допустимый срок амортизации для ОС группы 4 составляет 5 лет.
Учтите: сокращенный минимально допустимый срок амортизации 2 года установлен для «компьютерных» активов, выделенных в отдельную подгруппу группы 4, стоимость которых превышает 6000 грн.
Компьютерные составляющие: оптимизируем учет
Нетрудно заметить, что для налогоплательщика выгоднее, чтобы стоимость компьютера не превышала 6000 грн. Ведь в этом случае такой необоротный актив можно классифицировать как МНМА и при вводе в эксплуатацию начислить на него амортизацию в размере 100 %.
А вот если компьютер будет отнесен к ОС, его в составе группы 4 ОС придется амортизировать, как минимум, 2 года. Соответственно, расходы в этом случае будут уменьшать налогооблагаемую прибыль медленнее.
Как же минимизировать стоимость компьютера? Сделать это просто.
Согласно п. 4 П(С)БУ 7 объект ОС — это: законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; другой актив, который соответствует определению ОС, или часть такого актива, который контролируется предприятием.
Нюанс: если один объект ОС состоит из частей, которые имеют разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект ОС.
Как видим, к ОС могут быть отнесены в числе прочего конструктивно обособленные предметы, предназначенные для выполнения определенных самостоятельных функций. Большинство составляющих компьютера соответствуют таким признакам.
К примеру, даже мышь и клавиатура могут, в принципе, быть отсоединены от одного компьютера и подключены к другому. Аналогично можно поступить и с монитором, принтером, сканером и т. п.
Поэтому в учетной политике предприятия можно установить, что периферийные устройства* компьютера, которые являются конструктивно обособленными элементами (монитор, клавиатура, мышь, принтер, сканер и т. п.), отражаются в учете как отдельные объекты необоротных активов.
* Перифери́йное устро́йство (англ. peripheral) — аппаратура, которая позволяет вводить информацию в компьютер или выводить ее из него.
Заметим, что в «докодексные» времена налоговики предписывали учитывать компьютер «в комплексе» (см., к примеру, письмо ГНАУ от 07.09.06 г. № 16636/7/31-3017). Однако сейчас ситуация изменилась, поскольку налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, а в последнем действуют иные правила.
Если вы решили пойти по этому пути, то нужно обратить внимание на следующее.
1. Стоимость всех периферийных устройств, которые предполагается учитывать как отдельные объекты необоротных активов, в первичных документах на оприходование должна быть выделена отдельно.
2. На каждый из таких объектов оформляют отдельно всю первичную документацию, в частности, приказ о вводе в эксплуатацию, акт ввода в эксплуатацию, типовые формы № ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів»**, № ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів», утвержденные приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352. Каждому такому объекту присваивается отдельный инвентарный номер ( п. 8 Методрекомендаций № 561).
** На МНМА можно заводить формы, предназначенные для учета ОС, поскольку они включаются в широкое определение ОС из п. 5 П(С)БУ 7.
3. В учетной политике предприятия следует установить ту же стоимостную границу разграничения ОС/МНМА, что с 01.09.15 г. применяется и в налоговом учете, а именно — 6000 грн.
Напомним, что этот критерий применяется только к тем необоротным активам, которые были введены в эксплуатацию после 01.09.15 г.*** При этом переклассификация уже числящихся в составе необоротных активов объектов, которые были введены в эксплуатацию, не проводится (см. письмо МФУ от 14.05.12 г. № 31-08410-07-25/12004).
*** Подробнее об этом можно прочитать в статье «Новый стоимостный критерий МНМА/ОС: как «настроить» учет» // «БН», 2015, № 34-35, с. 11.
4. В учетной политике предприятия нужно установить, что амортизация на МНМА начисляется по одному из выбранных методов:
• в размере 50 % на 50 % амортизируемой стоимости;
• в размере 100 % амортизируемой стоимости.
Тогда все компоненты компьютера, не «дотягивающие» по стоимости до 6000 грн., будут считаться МНМА и подлежать «ускоренной» амортизации.
Пример. Предприятие — плательщик НДС приобрело системный блок компьютера стоимостью 4800 грн. с НДС (в том числе НДС — 800 грн.), монитор стоимостью 3600 грн. с НДС (в том числе НДС — 600 грн.), клавиатуру стоимостью 240 грн. с НДС (в том числе НДС — 40 грн.), мышь к компьютеру стоимостью 180 грн. (в том числе НДС —30 грн.).
При этом предприятие учитывает:
1) все составляющие компьютера «в комплексе»;
2) все составляющие компьютера по отдельности, при этом амортизация на МНМА начисляется в размере 100 % при вводе в эксплуатацию.
Порядок отражения этих операций в учете предприятия показан в таблице.
Учет операций по оприходованию компьютера
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
Вариант 1. Учитываем компьютер «в комплексе» | |||
1. Оприходован системный блок компьютера | 152 | 631 | 4000,00 |
2. Оприходован монитор для компьютера | 152 | 631 | 3000,00 |
3. Оприходована клавиатура для компьютера | 152 | 631 | 200,00 |
4. Оприходована мышь для компьютера | 152 | 631 | 150,00 |
5. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 1470,00 |
6. Оплачены составляющие компьютера поставщику | 631 | 311 | 8820,00 |
7. Введен компьютер в эксплуатацию | 104 | 152 | 7350,00 |
8. Начислена амортизация на компьютер (ежемесячно) | 92 | 131 | 306,25(1) |
Вариант 2. Учитываем составляющие по отдельности (проводки 1 — 6 такие же) | |||
7. Введен системный блок компьютера в эксплуатацию | 112 | 153 | 4000,00 |
8. Введен монитор для компьютера в эксплуатацию | 112 | 153 | 3000,00 |
9. Введена клавиатура для компьютера в эксплуатацию | 112 | 153 | 200,00 |
10. Введена мышь для компьютера в эксплуатацию | 112 | 153 | 150,00 |
11. Начислена амортизация на системный блок компьютера (единоразово) | 92 | 132 | 4000,00 |
12. Начислена амортизация на монитор для компьютера (единоразово) | 92 | 132 | 3000,00 |
13. Начислена амортизация на клавиатуру для компьютера (единоразово) | 92 | 132 | 200,00 |
14. Начислена амортизация на мышь для компьютера (единоразово) | 92 | 132 | 150,00 |
(1) Амортизацию начисляем в течение минимального срока (24 месяца) прямолинейным методом. Для упрощения предположим, что ликвидационной стоимости нет, тогда сумма ежемесячной амортизации составит: 7350 грн.: 24 мес. = 306,25 грн. | |||
Как видим, с позиции оптимизации налогообложения второй вариант учета выгоднее, так как в нем при вводе в эксплуатацию компьютер фактически сразу списывается на расходы. Поэтому иногда имеет смысл «поработать» над документами и выбрать вариант с учетом составляющих компьютера как МНМА.
Документы и сокращения статьи
Закон № 655-VIII — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно уменьшения налогового давления на налогоплательщиков» от 17.07.15 г. № 655-VIII.
Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.03 г. № 561.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
ОС — основные средства.
