Не секрет, что расчет корректировки (РК) к налоговой накладной (НН) составляют и регистрируют в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) в порядке, установленном для НН ( п. 192.1 НКУ). То есть регистрировать РК в ЕРНН следует не позже 15 календарных дней, следующих за датой их составления ( п. 201.10 НКУ).
Корректировать суммы налоговых обязательств (НО) и налогового кредита (НК) на основании РК нужно по такому принципу:
1) если уменьшается сумма компенсации стоимости товаров/услуг, то:
• поставщик имеет право уменьшить НО после регистрации РК в ЕРНН покупателем;
• покупатель должен зарегистрировать РК в ЕРНН в установленные сроки и уменьшить НК в отчетном периоде, на который приходится дата корректировки (составлен РК);
2) если увеличивается сумма компенсации стоимости товаров/услуг, то:
• поставщик должен зарегистрировать РК в ЕРНН и увеличить НО в налоговой декларации по НДС в налоговом периоде, на который приходится дата корректировки;
• покупатель имеет право увеличить НК только после регистрации РК в ЕРНН, но не позже чем через 365 дней с даты его составления.
Все замечательно, когда эти даты вписываются в рамки одного месяца. Но на практике достаточно часто возникает ситуация, когда РК составлен в одном месяце, а зарегистрирован в ЕРНН в следующем. Возникает вопрос: в каком периоде следует проводить корректировку — включать РК в декларацию по НДС?
В НКУ ответ на этот вопрос дан только частично: лица, на которых возложена обязанность регистрации РК, должны проводить корректировку НО или НК в месяце составления РК ( пп. 192. 1.1 и 192.1.2 НКУ). А как же быть с их контрагентами, непонятно.
Мы, ориентируясь на п. 192.1 НКУ, утверждающий, что РК составляется в порядке, установленном для НН, еще в начале года настаивали на том, что такие лица должны отражать РК по тому же принципу, что и НН. То есть если РК зарегистрирован своевременно, т. е. в течение 15 дней, можно включить РК в тот отчетный период, в котором он составлен. Если же регистрация происходит с нарушением этого срока, то такие РК следует включать в декларацию того периода, в котором они были зарегистрированы.
Контролеры в категории 101.23 ЗІР ГФСУ (см. «БН», 2015, № 43, с. 37) рекомендуют ориентироваться на дату регистрации РК в ЕРНН. При этом не имеет значения, зарегистрированы такие РК своевременно или нет.
По нашему мнению, такой подход несправедлив и не следует из норм НКУ. Дело в том, что в ст. 192 НКУ указано: корректировать НО/НК следует «после регистрации» РК. А это только определяет событие, которое придает юридическую силу РК и позволяет провести корректировку. В отношении периода, в котором нужно проводить корректировку, в пп. 192.1.1 и 192.1.2 НКУ имеются специальные нормы, указывающие на период, в котором произведен перерасчет. А это как раз период, в котором составлен РК.
В комментируемом письме фискалы, как бы это странно ни звучало, изменили свою позицию. В этом письме четко указано: поскольку РК составлен в одном налоговом периоде, а зарегистрирован в другом (в пределах 15-дневного срока), то на основании такого РК поставщик уменьшает НО в налоговой отчетности, подаваемой по результатам отчетного периода, в котором составлен такой РК.
Такой вывод не может не радовать. Дело в том, что он позволяет проводить одновременную корректировку НО/НК продавца и покупателя в одном периоде (в периоде их составления) по РК, зарегистрированным в ЕРНН своевременно (в течение 15 дней с даты составления).
В комментируемом письме предоставлена консультация определенному плательщику, а потому именно он может ею пользоваться без единых опасений. Однако мы надеемся, что налоговики изменят и свою излишне фискальную консультацию в ЗІР ГФСУ.
