О чем идет речь
До 01.01.15 г. в учете по налогу на прибыль отражали только те расходы, которые были связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Это прямо следовало из самого определения расходов, приведенного в п.п. 14.1.27 НКУ.
Сейчас налогооблагаемую прибыль определяют на основании бухгалтерской прибыли, а в бухучете расходы не зависят от того, связаны они с хозяйственной деятельностью или нет.
Причем в НКУ не предусмотрено корректировок расходов на разницы, связанные с использованием товаров, работ, услуг в нехозяйственной деятельности плательщика. То есть налогоплательщики имеют полное право на основании НКУ уменьшать бухгалтерскую (читай — налогооблагаемую) прибыль на любые нехозяйственные расходы*. В отношении штрафов, пени и неустойки за нарушение правил осуществления хоздеятельности, невыполнение или ненадлежащее выполнение хозобязательства, это подтвердила и ГФСУ в письме от 05.10.15 г. № 21051/6/99-99-19-02-02-15.
* Подробнее вы можете прочитать в «БН», 2015, № 24, с. 16.
Исключение составляют только следующие нехозяйственные расходы у лиц, проводящих корректировки финрезультата на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ). Они увеличивают финрезультат на сумму таких корректировок:
1) расходов на пожертвования неприбыльным учреждениям и организациям — неплательщикам налога на прибыль в сумме, превышающей 4 % облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного года ( п.п. 140.5.9 НКУ). В то же время пожертвования любым другим лицам (в частности, физлицам, «обычным» юридическим лицам, не относящимся к неприбыльным) без корректировок уменьшают в полной сумме бухучетную (и стало быть, налоговую) прибыль;
2) расходов, связанных с непроизводственными основными средствами ( п.п. 138.3.2 НКУ).
Остальные нехозяйственные расходы в общем порядке уменьшают налогооблагаемую прибыль у всех налогоплательщиков (независимо от того, проводят они корректировки финрезультата или нет).
Впрочем, в будущем эти правила могут изменить. Так, одной из новаций налоговой реформы от Минфина** является восстановление требования о наличии связи с хозяйственной деятельностью для расходов, которые учитываются с целью налогообложения.
** См. http://www.slideshare.net/tsnua/ss-51715402?next_slideshow=1
Однако уже сейчас есть налогоплательщики, которые не желают показывать нехозяйственные расходы в учете по налогу на прибыль и придумывают для этого различные «уловки». Ниже мы рассмотрим предлагаемые варианты, а сейчас вкратце скажем о заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль (далее — декларация).
Основные правила заполнения декларации
Новой формы декларации до сих пор нет, а старая форма, утвержденная приказом Миндоходов Украины от 30.12.13 г. № 872, для расчета налога на прибыль уже не подходит.
В связи с этим ГФСУ в письмах от 29.07.15 г. № 27719/7/99-99-19-02-01-17 и от 21.10.15 г. № 38881/7/99-99-15-02-01-17 предложила «компромиссный» вариант выхода из ситуации.
Налоговики рекомендовали отражать объекты налогообложения и налоговые обязательства по налогу на прибыль в действующей «старой» декларации. А вот для определения суммы объекта налогообложения и налогового обязательства по налогу на прибыль контролеры советовали использовать проект декларации, размещенной на веб-портале ГФСУ*. Эту «проектную» декларацию контролеры советуют подавать вместе со старой декларацией в виде приложения к ней.
* http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2015-rik/63908.htmlср. .
С учетом изложенного, при рассмотрении порядка обложения прибыли мы будем ориентироваться на проектную декларацию. Она непосредственно «подвязана» к данным финансовой отчетности, а именно — к Отчету о финансовых результатах (Отчету о совокупном доходе).
В частности, в стр. 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-)» декларации отражают показатель стр. 2290 «Фінансовий результат до оподаткування: прибуток» Отчета о финрезультатах. Далее те лица, которые проводят корректировки финрезультата, корректируют этот показатель на разницы, предусмотренные в НКУ.
Внимание: главный принцип состоит в том, что данные стр. 02 декларации должны совпадать с показателем стр. 2290 Отчета о финрезультатах. Причем контролеры обязательно будут сверять эти показатели, поскольку финотчетность подают в налоговый орган вместе с декларацией ( п. 46.2 НКУ).
А теперь рассмотрим предлагаемые «махинации» с финотчетностью.
Вариант 1: списать расходы сразу на прибыль
В соответствии с Инструкцией № 291 все без исключения расходы (в том числе и нехозяйственные) отражают в таком порядке:
• только на счетах 8-го класса расходов (этот вариант могут использовать субъекты малого предпринимательства, а также другие организации, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности);
• только на счетах 9-го класса расходов;
• на счетах 8-го и 9-го класса расходов.
Далее все расходы списывают на счет 79 «Финансовые результаты», а свернутое сальдо по этому счету (прибыль или убыток) закрывают в корреспонденции со счетом 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)». В Отчете о финрезультатах применительно к расходам отражают обороты по кредиту счетов расходов с дебетом счета 79.
«Оптимизаторы» предлагают изменить эту процедуру применительно к нехозяйственным расходам и списывать их без использования счетов 8-го и 9-го класса сразу на счет 44. К примеру, расходы, связанные со сверхнормативным использованием ГСМ, тогда показывают проводкой Дт 44 — Кт 203 «Топливо».
В этом случае нехозяйственные расходы не будут отражены в Отчете о финрезультатах и, соответственно, не повлияют на налоговую прибыль.
Ясно, что такой порядок противоречит нормам Инструкции № 291. Но он приводит также и к нарушению принципа осмотрительности из ст. 4 Закона о бухучете. Напомним, что этот принцип предусматривает применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия. Причем в бухучете этот принцип является основополагающим.
Ведь целью ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и беспристрастной информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия ( ч. 1 ст. 3 Закона о бухучете).
Стоит также заметить, что согласно п. 18 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» субъект хозяйствования не может исправить несоответствующие учетные политики ни раскрытием информации о примененных учетных политиках, ни примечаниями или объяснениями.
Итак, сознательное неотражение расходов в Отчете о финрезультатах может быть интерпретировано как умышленное искажение информации в финансовой отчетности.
Вариант 2: подкорректировать данные финотчетности
Этот вариант предусматривает, что в Отчете о финрезультатах сознательно не указывают нехозяйственные расходы. Собственно, он «созвучен» варианту 1 с той лишь разницей, что обозначенные расходы могут проходить в бухучете через счета 8-го и 9-го класса, только эти обороты не учитывают при заполнении Отчета о финрезультатах.
Соответственно, и при таком раскладе умышленно искажаются данные финансовой отчетности.
И здесь возникает резонный вопрос: как за это могут наказать?
Возможные санкции
За искажение данных финансовой отчетности предусмотрено несколько наказаний.
1. Ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка, внесение неправдивых данных в финансовую отчетность может быть чревато наложением на виновных лиц административного штрафа в размере от 136 до 255 грн. ( ст. 1642 КоАП).
Впрочем, составлять протоколы об административных правонарушениях по ст. 1642 КоАП могут только органы Госфининспекции ( ст. 2341 КоАП). А они имеют такое право только в отношении подконтрольных учреждений ( ч. 9 ст. 10 Закона № 2939). То есть к обычным хозрасчетным предприятиям эта санкция неприменима, поэтому многих она не «смущает».
2. Нарушение руководителями и другими должностными лицами предприятий установленного законом порядка ведения налогового учета, к которому может быть причислено и искажение данных в декларации, влечет за собой наложение административного штрафа в размере от 85 до 170 грн. по ст. 1631 КоАП.
Протоколы по данной статье составляют налоговые органы ( ч. 1 ст. 255 КоАП), рассматривают дела по этим нарушениям суды ( ст. 221 КоАП). Однако поскольку в наших условиях не нарушить налоговый учет практически невозможно, этот штраф также обычно не настораживает бухгалтеров.
3. Предоставление недостоверных данных для проведения государственных статистических наблюдений (к которым относится и финотчетность) может быть чревато наложением административного штрафа на должностных лиц предприятия по ст. 1863 КоАП в размере от 170 до 255 грн. Штрафуют по указанной статье органы статистики ( ст. 2443 КоАП), на что обратил внимание и Госкомстат в письме от 01.11.01 г. № 16-1-67. Однако органы статистики самостоятельно проверки не проводят, поэтому вряд ли установят такое нарушение.
4. ГФСУ в письме от 25.09.15 г. № 8960/С/99-99-10-03-02-14 // «БН», 2015, № 46, с. 8 предупредила, что за внесение в официальные документы заведомо неправдивых сведений может наступить и уголовная ответственность.
Наши рекомендации
Мы не рекомендуем сознательно искажать данные финотчетности и «нарываться» на обозначенные взыскания. Зачем это делать? Как говорится: «Овчинка выделки не стоит».
Частично нехозяйственные расходы можно «извлечь» путем проведения предусмотренных в разделе III НКУ корректировок. Плательщики, у которых годовой доход превышает 20 млн грн., в любом случае обязаны их будут делать. А малодоходные плательщики просто могут не принимать решение о непроведении корректировок финрезультата.
Что касается не предусмотренных в НКУ корректировок финрезультата на нехозяйственные расходы, то здесь мы предлагаем просто подождать тех изменений, которые планирует внедрить Минфин.
Судите сами — то, что нехозяйственные расходы правомерно уменьшают налогооблагаемую прибыль, сейчас подтверждают и сами контролеры. Ну а если вы желаете подстраховаться на будущее, то помечайте нехозяйственные расходы в аналитическом учете, например, пропускайте их через субсчет 949/нехоз, который списывайте в общем порядке на счет 79. Тогда «в случае чего» вам будет проще сразу их «извлечь».
Выводы
Сознательное неотражение нехозяйственных расходов в Отчете о финрезультатах может быть интерпретировано как умышленное искажение информации в финансовой отчетности, за что предусмотрена ответственность.
С целью проведения корректировок на некоторые нехозяйственные расходы малодоходные плательщики могут выбрать вариант учета, предусматривающий корректировки финрезультата на все разницы, установленные в разд. III НКУ.
Документы статьи
Закон № 2939 — Закон Украины «Об основных принципах осуществления государственного финансового контроля в Украине» от 26.01.93 г. № 2939-XII.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
