Оба комментируемых письма посвящены расчету суммы «розничного» акциза. При этом подходы к определению фактической розничной цены на подакцизный товар совершенно разные, что влечет за собой и разный конечный результат.
Итак, давайте разбираться по порядку.
Еще в письме от 20.01.15 г. № 1519/7/99-99-19-03-03-17 («БН», 2015, № 4, с. 7) ГФСУ выбрала достаточно простой вариант расчета фактической розничной цены (ФЦР) на основе розничной цены без НДС и без акциза (РЦ):
ФРЦ = (РЦ : 100 х 120) : 100 х 105
То есть берется розничная цена без НДС, к ней прибавляется НДС, а к полученной сумме — «розничный» акциз.
При таком варианте НДС на «розничный» акциз не начисляется. Именно такой вариант подтверждает ГФСУ в письме № 18693/6/99-99-19-03-03-15.
Но есть и другой подход. Его предложили налоговики, обслуживающие крупных плательщиков (ОКП), в письме № 18.09.15 г. № 21987/10/28-10-06-11. Они привели достаточно сложную и запутанную формулу расчета ФРЦ.
ФРЦ = РЦ + (РЦ х 0,05 + РЦ) х 0,2 + (РЦ х 0,2 + РЦ) х 0,05
Суть ее состоит в том, что к «чистой» розничной цене прибавляется НДС, который рассчитывается исходя из цены с акцизом, а следом начисляется «розничный» акциз, базой для которого в свою очередь берется цена с НДС.
Почему так вышло? Двойственный подход стал возможен потому, что «живут» две нормы НКУ:
• п.п. 214.1.4 НКУ, который устанавливает, что базой обложения «розничным» акцизом является стоимость реализованных подакцизных товаров с НДС. То есть, НДС входит в базу обложения «розничным» акцизом;
• п. 188.1 НКУ, согласно которому база обложения НДС рассчитывается из договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов, к которым относится и акцизный налог ( п.п. 9.1.4 НКУ). То есть, «розничный» акциз входит в базу обложения НДС.
Нормы действительно две, но, по нашему мнению, применять их одновременно нельзя. А потому нужно выбрать какой-то один вариант. ГФСУ выбирает первый вариант: нужно руководствоваться п.п. 214.1.4 НКУ как специальной нормой в случаях с акцизом и к «чистой» цене добавлять НДС, а уже на цену с НДС начислять «розничный» акциз.
За это «выступает» и здравый смысл, ведь ФРЦ во втором варианте получится больше из-за накручивания акциза на НДС, а потом НДС на акциз. Это отчетливо видно на примере. Допустим, РЦ равна 100 грн. Результаты вы видите в таблице ниже.
Подсказка: выбрав первый вариант в спорах с местными налоговиками по этому вопросу можно воспользоваться презумпцией правомерности решений налогоплательщика. Она как раз и работает в случаях, когда нормы НКУ противоречат друг другу и допускают неоднозначную трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков/налоговых органов (письмо Минюста Украины от 10.10.14 г. № 513-0-2-14/8.2, письмо Миндоходов Украины от 08.07.14 г. № 13738/5/99-99-19-04-02-16 («БН», 2015, № 9, с. 8)).
Показатель | Вариант 1 | Вариант 2 |
Алгоритм расчета ФРЦ | К РЦ прибавляется НДС, а к полученной сумме — «розничный» акциз | К РЦ прибавляется НДС, рассчитанный исходя из РЦ с акцизом, а потом — «розничный» акциз, базой для которого берется цена с НДС |
Формула расчета ФРЦ | ФРЦ = (РЦ : 100 х 120) : 100 х 105 | ФРЦ = РЦ + (РЦ х 0,05 + РЦ) х 0,2 + (РЦ х 0,2 + РЦ) х 0,05 |
Числовой пример (РЦ = 100 грн.) | ФРЦ = (100 : 100 х 120) : 100 х 105 = 126 грн. | ФРЦ = 100 + (100 х 0,05 + 100) х 0,2 + (100 х 0,2 + 100) х х 0,05 = 127 грн. |
