Электронная торговля: всегда ли с электронными деньгами?
Одной из новаций Закона № 675 стало определение электронной коммерции как отношений, направленных на получение прибыли, которые возникают во время совершения правовых сделок относительно приобретения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей, осуществленных дистанционно с использованием информационно-телекоммуникационных систем, в результате чего у участников таких отношений возникают права и обязанности имущественного характера.
В свою очередь электронной торговлей считается хозяйственная деятельность в сфере электронной купли-продажи, реализации товаров дистанционным способом покупателю путем совершения электронных правовых сделок с использованием информационно-телекоммуникационных систем ( ч. 2 п. 1 ст. 3 Закона № 675).
Стоит заметить, что вопросы, связанные с обращением электронных денег, в Законе № 675 практически не оговариваются. Там содержится лишь отсылочная информация касаемо того, что расчеты в сфере электронной коммерции осуществляются в соответствии с Законом № 2346, Законом № 2664, другими законами и нормативно-правовыми актами НБУ.
При этом указано, что расчеты в сфере электронной коммерции могут осуществляться с использованием ( п. 3 ст. 13 Закона № 675):
• платежных инструментов,
• электронных денег,
• путем перевода средств или оплаты наличностью с соблюдением требований законодательства относительно оформления наличных и безналичных расчетов,
• другим способом, предусмотренным законодательством Украины.
Способы, сроки и порядок расчетов в сфере электронной коммерции определяются в электронном договоре с учетом требований законодательства Украины ( п. 2 ст. 13 Закона № 675).
То есть электронные деньги являются всего лишь одним из способов проведения расчетов, причем на данный момент не самым распространенным. Почему? — сейчас расскажем.
Электронные деньги: что это такое?
Электронные деньги — это единицы стоимости, которые хранятся на электронном устройстве, принимаются как средство платежа иными лицами, нежели лицо, которое их выпускает, и являются денежным обязательством этого лица, которое выполняется в наличной или безналичной форме ( п. 15.1 Закона № 2346).
Согласно Закону № 2346 выпуск электронных денег может осуществлять исключительно банк. Банк, который осуществляет выпуск электронных денег, принимает на себя обязательство по их погашению.
Выпуск электронных денег осуществляется путем их предоставления пользователям или коммерческим агентам в обмен на наличные или безналичные средства. Банк, который осуществляет выпуск электронных денег, обязан погашать выпущенные им электронные деньги по требованию пользователя.
Банк, который намеревается осуществлять выпуск электронных денег, обязан до начала их выпуска согласовать с НБУ правила использования электронных денег ( п. 15.2 Закона № 2346). Причем банк имеет право осуществлять выпуск электронных денег для использования на территории Украины, номинированных только в гривне ( п. 15.3 Закона № 2346).
На сегодняшний день указанным требованиям к электронным деньгам соответствуют только три системы электронных денег, которые не получили широкого распространения на практике, а именно*:
* Перечень таких банков опубликован на сайте НБУ: http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=66296&cat_id=66292
• «ГлобалМани» (эмитент — АО «Государственный ощадный банк Украины»);
• «Maxi» (эмитент — ПАО «Альфа-Банк»);
• «MoneXy» (эмитент — ПУАО «ФИДОБАНК»).
В системе «Макси» пользователем — лицом, которое является собственником электронных денег и имеет право использовать их для приобретения товаров и осуществления переводов, может выступать исключительно физическое лицо.
Фактически эта система предназначена для накопления и использования бонусов, предоставляемых в точках продаж партнера программы Maxi с применением Maxi Card. Количество «Maxi Бонусов», накопленных участником при покупке товара у партнера программы Maxi, устанавливается в размере премиальной скидки, предоставляемой при продаже соответствующих товаров. Накопленные участником «Maxi Бонусы» могут быть использованы только для оплаты товаров, приобретаемых участником в точках продаж партнеров программы Maxi*.
* См. Правила Программы лояльности MAXI (http://maxicard.ua/ru/loyalty).
А вот в системах «ГлобалМани» и «MoneXy» пользователем (собственниками электронных денег) могут выступать как физические лица, так и субъекты хозяйственной деятельности, что отметил и Нацбанк в письме от 06.08.14 г. № 25-109/42508.
Учтите: в распространенной системе WebMoney Transfer используются не электронные деньги, а титульные знаки, которые учитывают номинальный размер прав требования, которыми обладает тот или иной контрагент в каждый момент времени. Подробнее об этом мы расскажем ниже.
Не относится к электронным деньгам и криптовалюта, в частности, виртуальная валюта Bitcoin, которую Нацбанк не рекомендует использовать (письмо от 08.12.14 г. № 29-208/72889).
Недавно были сделаны первые шаги по легализации использования электронных денег, выпущенных иностранными эмитентами. Такая возможность предусмотрена теперь в Положении № 481 (ср. ) в соответствии с правками, вступившими в силу с 29.07.15 г.
В частности, теперь установлено, что выпуск электронных денег может осуществлять также эмитент-нерезидент — лицо, которое осуществляет выпуск электронных денег за пределами Украины для их использования в международной системе интернет-расчетов, сведения о котором внесены в Реестр платежных систем, систем расчетов, участников этих систем и операторов услуг платежной инфраструктуры.
На данный момент в этом реестре значится только платежная система WebMoney.Ua**, в которой электронные деньги фактически не используются (и к тому же она заявлена как внутригосударственная система). То есть легально пока использовать электронные деньги, эмитированные нерезидентами, не получится.
** См. http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=7746551
В будущем пользователь сможет использовать электронные деньги, выпущенные эмитентом-нерезидентом, как средство платежа за товары в пользу нерезидента в международной системе интернет-расчетов ( п. 1 раздела 8 Положения № 481).
Торговец сможет принимать электронные деньги, выпущенные эмитентом-нерезидентом, как средство платежа от покупателя-нерезидента при условии, что международная система интернет-расчетов обеспечивает перечисление этих электронных денег одновременно с их погашением путем перечисления средств на счет торговца в банке-резиденте ( п. 2 раздела 8 Положения № 481).
А на данный момент следует иметь в виду, что не соответствуют правилам НБУ, в частности, системы электронных денег Интернет.Деньги, UkrMoney, RBKMoney, Яндекс. Деньги, QIWI, PayPal, E-gold и т. п. (см. письмо НБУ от 26.06.14 г. № 25-109/33434). Поэтому сейчас от операций с такими «не деньгами» субъектам хозяйствования лучше воздержаться.
Внимание: электронные деньги не могут быть приравнены к статусу денежной единицы Украины, поскольку выпускаются банками и имеют ограничение в распространении и осуществлении операций с ними среди ограниченного круга лиц (см. письмо НБУ от 07.07.13 г. № 25-112/6750). То есть расчет электронными деньгами не относится к денежной системе расчетов. А из этого следует, что все первичные документы на получение товаров (работ, услуг) должны оформляться на территории Украины в гривнях, а не в электронных деньгах.
Электронные деньги у пользователя
Пользователем электронных денег считают физическое лицо или субъект хозяйствования, которые являются собственником электронных денег и имеют право использовать их для приобретения товаров и осуществления переводов ( п. 1.3 Положения № 481).
В соответствии с п. 15.1 Закона № 2346 пользователь — субъект хозяйствования имеет право использовать электронные деньги для осуществления оплаты товаров, работ и услуг. В то же время из п. 3.3 Положения № 481 уже следует, что пользователи — субъекты хозяйствования имеют право использовать электронные деньги лишь для осуществления оплаты товаров.
И здесь следует учесть, что под товарами в п. 1.3 Положения № 481 понимаются продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (оплатной передачи). То есть все это субъект хозяйствования имеет право оплатить электронными деньгами.
Но есть ограничения по использованию электронных денег. В частности, в соответствии с п. 2.4 Положения № 481 эмитент обязан определять сумму электронных денег на электронном устройстве, которое находится в распоряжении пользователя, с учетом таких требований:
• сумма электронных денег на электронном устройстве, которое не может пополняться, не должна превышать 4000 грн.;
• сумма электронных денег на электронном устройстве, которое может пополняться, не должна превышать 14000 грн.
При этом пользователи имеют право использовать электронные деньги для осуществления расчетов с помощью электронного устройства, которое пополняется и находится в распоряжении пользователя, в сумме до 62000 грн в течение календарного года. В расчет этой суммы не включаются электронные деньги, погашенные по требованию пользователя в течение календарного года.
На заметку: пользователь — субъект хозяйствования имеет право получать электронные деньги и предъявлять их к погашению лишь в обмен на безналичные средства ( п. 15.1 Закона № 2346, п. 3.3 Положения № 481). Поэтому приобрести электронные деньги можно путем перечисления средств банку-эмитенту или агенту по распространению (пополнению) электронных денег:
• с банковского счета в гривнях;
• с помощью банковской корпоративной платежной карты (через подотчетное лицо).
Электронные деньги являются выпущенными со времени их загрузки эмитентом или оператором на электронное устройство, которое находится в распоряжении пользователя ( п. 2.3 Положения № 481).
Налог на прибыль. В НКУ не предусмотрено каких-либо корректировок финансового результата до налогообложения в части операций, проведенных с применением электронных денег. Поэтому независимо от того, проводит лицо согласно п.п. 134.1.1 НКУ корректировки финрезультата на сумму разниц, указанных в разделе III НКУ, в части таких операций налогооблагаемую прибыль определяют исключительно по бухгалтерским правилам.
НДС. Получатель включает НДС в налоговый кредит по приобретенным товарам, услугам на основании налоговых накладных, полученных из ЕРНН ( п. 198.6 НКУ). Впрочем, налоговики разрешают по своевременно зарегистрированным налоговым накладным показывать налоговый кредит на дату составления налоговой накладной (разъяснение в категории 101.15 ЗIР ГФСУ).
Налоговую накладную поставщик оформит по первому событию, наступившему ранее ( п. 187.1 НКУ):
• на дату отгрузки товара покупателю,
• на дату зачисления гривень на свой текущий счет в обмен на электронные деньги.
Бухгалтерский учет. Электронные деньги согласно Инструкции № 291 отражают на отдельном субсчете 335 «Электронные деньги, номинированные в национальной валюте». С момента выпуска электронные деньги зачисляются на субсчет 335.
Пример 1. Предприятие перечислило 2000 грн. банку-эмитенту на приобретение электронных денег. Впоследствии электронные деньги на сумму 960 грн. (в том числе НДС — 160 грн.) были уплачены за приобретение запчастей в интернет-магазине.
Таблица 1. Учет электронных денег у пользователя
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Перечислены денежные средства на приобретение электронных денег | 333 | 311 | 2000,00 |
2. Зачислены электронные деньги на электронный кошелек пользователя | 335 | 333 | 1990,00 |
3. Удержана комиссия за пополнение кошелька (0,5 %) | 92 | 333 | 10,00 |
4. Перечислены электронные деньги на счет торговца | 371 | 335 | 960,00 |
5. Оприходованы запчасти, доставленные из интернет-магазина | 207 | 631 | 800,00 |
6. Отражен налоговый кредит по НДС(1) | 641 | 631 | 160,00 |
7. Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 371 | 960,00 |
(1) В момент перечисления предоплаты электронными деньгами корреспонденции с налоговым кредитом по НДС не делают, поскольку налоговую накладную торговец будет оформлять либо на дату отгрузки товара покупателю, либо на дату зачисления гривень на свой текущий счет в обмен на электронные деньги. | |||
Электронные деньги у торговца
Торговец — субъект хозяйствования, зарегистрированный в соответствии с законодательством Украины, который на основании договора, заключенного с эмитентом или агентом по расчетам, принимает электронные деньги как средство платежа за товары ( п. 1.4 Положения № 481).
Согласно п. 15.1 Закона № 2346 торговцы имеют право использовать полученные электронные деньги исключительно для:
• обмена на безналичные средства;
• возврата их пользователям в случае возврата ими в соответствии с Законом № 1023 товаров, приобретенных за электронные деньги.
При этом электронные деньги являются погашенными эмитентом со времени зачисления суммы перевода на счет предъявителя ( п. 4.2 Положения № 481).
Налог на прибыль. Для торговца также не предусмотрено каких-либо отдельных корректировок в НКУ в части операций с электронными деньгами, поэтому он отражает в налоговом учете такие операции по бухгалтерским правилам.
НДС. Согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата первого события, случившегося ранее:
а) дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров/услуг, которые подлежат поставке. Поскольку электронные деньги не приравниваются по статусу к гривням, они не считаются и денежными средствами в понимании НКУ. Соответственно, можно говорить о том, что налоговые обязательства по предоплате у поставщика возникнут на дату зачисления гривень на банковский текущий счет в обмен на электронные деньги;
б) дата отгрузки товаров.
На указанную дату поставщик оформляет налоговую накладную и регистрирует ее в ЕРНН в течение 15 календарных дней, следующих за датой составления ( п. 201.10 НКУ).
Обратите внимание: мы считаем, что налоговую накладную поставщик обязан выписать на полную сумму покупки, в том числе и в ситуации, когда он оформляет налоговую накладную на дату поступления денежных средств за обмененные электронные деньги на свой текущий счет. И хотя поступить денежные средства могут уже за вычетом комиссии банка за обмен, на сумму этой комиссии стоимость поставленных товаров не уменьшается. Следовательно, и налоговые обязательства начисляют на полную сумму поставки товаров.
Бухгалтерский учет. В Инструкции № 291 торговцы не упомянуты среди лиц, отражающих операции на субсчете 335. Однако очевидно, что торговцы, которые принимают электронные деньги, должны учитывать их именно на этом субсчете.
Пример 2. Торговец в интернет-магазине получил на электронный кошелек от покупателя электронные деньги на сумму 960 грн. После подтверждения зачисления покупателю были отгружены товары на сумму 960 грн., в том числе НДС — 160 грн. Впоследствии электронные деньги были обменены на гривни. Себестоимость товара составляет 600 грн.
Таблица 2. Учет электронных денег у торговца
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Зачислены электронные деньги на электронный кошелек продавца | 335 | 681 | 960,00 |
2. Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 960,00 |
3. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 160,00 |
4. Включена себестоимость товара в расходы | 902 | 281 | 600,00 |
5. Отражен взаимозачет задолженностей | 681 | 361 | 960,00 |
6. Торговец подал заявку банку эмитенту на погашение электронных денег | 333 | 335 | 960,00 |
7. Удержана комиссия банка за обратный обмен электронных денег | 92 | 333 | 5,00 |
8. Зачислены гривни на текущий счет торговца | 311 | 333 | 955,00 |
Учет WebMoney Transfer
До недавнего времени система WebMoney Transfer применялась в Украине «нелегально», на что обращал внимание и Нацбанк (см. письма от 20.11.03 г. № 25-209/1539-8608, от 24.06.11 г. № 25-112/1575-7731). С 21.05.15 г. система WebMoney.Ua зарегистрирована НБУ как внутригосударственная система расчетов*.
* http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=7746551
Но хотя официальные органы* отмечали, что согласно мировой практике то, что понимается под титульными знаками системы WebMoney Transfer, относится к электронным деньгам, сами разработчики так не считают. Об этом четко говорится в п. 1 Договора уступки прав требования, который заключается в письменной форме с юридическими лицами, планирующими использовать WebMoney**.
* См. письма НБУ от 20.11.03 г. № 25-209/1539-8608, Миндоходов Украины от 17.07.13 г. № 367/2/99-99-22-01-02.
** https://webmoney.ua/files/ugoda_yur.pdf?v1
Формально речь идет о торговле долговыми обязательствами (правами требования к первичному дебитору — АО «НК Банк»***). Титульные знаки WebMoney Transfer (в частности, эквивалент гривни WMU) учитывают номинальный размер прав требования, которыми обладает тот или иной контрагент в каждый момент времени.
*** http://webmoney.ua/about/law
Поэтому титульные знаки WebMoney Transfer не относятся к средствам платежа и, соответственно, не подлежат отражению на счете 335.
Приобретение и продажу титульных знаков WebMoney Transfer показывают в учете в составе:
• дебиторской задолженности на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — при зачислении титульных знаков на электронный кошелек (так называемом «вводе денег в систему»);
• кредиторской задолженности на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» — при поступлении денежных средств в обмен на титульные знаки (так называемом «выводе денег из системы»).
После «вывода денег» осуществляется взаимозачет указанных обязательств.
Подробные инструкции по ведению налогового и бухгалтерского учета с использованием WebMoney представлены на их сайте (http://webmoney.ua/about/law).
Выводы
Электронные деньги являются одним из средств расчета в системе электронной коммерции.
На данный момент в Украине используются только 3 системы электронных денег: «ГлобалМани», «Maxi», «MoneXy».
Иностранные системы электронных денег пока не могут официально использоваться в Украине, поскольку они не прошли регистрацию в НБУ. В системе WebMoney электронные деньги не используются.
Пользователь — субъект хозяйствования имеет право получать электронные деньги и предъявлять их к погашению лишь в обмен на безналичные средства. При этом он может оплатить с использованием электронных денег продукцию, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права.
Торговцы имеют право использовать полученные электронные деньги исключительно для обмена на безналичные средства или возврата их пользователям.
Особенность налогового учета с использованием электронных денег состоит в том, что в ситуации, когда первым событием выступает получение предоплаты, налоговые обязательства у продавца возникают на дату зачисления гривень на банковский текущий счет в обмен на электронные деньги.
Документы и сокращения статьи
Закон № 675 — Закон Украины «Об электронной коммерции» от 03.09.15 г. № 675-VIII.
Закон № 2346 — Закон Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.01 г. № 2346-III.
Закон № 2664 — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.01 г. № 2664-III.
Закон № 1023 — Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII.
Положение № 481 — Положение об электронных деньгах в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 04.11.10 г. № 481.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
