Если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств (НО) и налогового кредита (НК) поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке на основании расчета корректировки (РК) к налоговой накладной (НН), составленного в порядке, установленном для НН, и зарегистрированного в ЕРНН ( п. 192.1 НКУ).
При этом если в результате такого перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то ( п.п. 192.1.1 НКУ):
а) поставщик соответственно уменьшает сумму НО по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет;
б) получатель соответственно уменьшает сумму НК по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован как плательщик налога на дату проведения корректировки, а также увеличил НК в связи с получением таких товаров/услуг.
Поставщик имеет право уменьшить сумму НО только после регистрации в ЕРНН РК к НН.
В то же время если в результате такого перерасчета происходит увеличение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то ( п.п. 192.1.2 НКУ):
а) поставщик соответственно увеличивает сумму НО по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет;
б) получатель соответственно увеличивает сумму НК по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован как плательщик налога на дату проведения перерасчета.
Получатель имеет право увеличить сумму НК только после регистрации поставщиком в ЕРНН РК к НН.
То есть в случае уменьшения суммы компенсации стоимости товаров/услуг:
• поставщик имеет право уменьшить НО в налоговой декларации по НДС того отчетного (налогового) периода, в котором РК зарегистрирован покупателем в ЕРНН;
• покупатель должен уменьшить НК в налоговой декларации по НДС в налоговом периоде, на который приходится дата составления РК, и зарегистрировать его в ЕРНН в установленные сроки.
В случае увеличения суммы компенсации стоимости товаров/услуг:
• поставщик должен увеличить НО в налоговой декларации по НДС в налоговом периоде, на который приходится дата составления РК;
• покупатель имеет право увеличить НК в налоговой декларации по НДС того отчетного (налогового) периода, в котором РК зарегистрирован в ЕРНН, но не позже чем через 365 дней с даты его составления.
В случае увеличения суммы компенсации стоимости товаров/услуг РК, не зарегистрированный в ЕРНН в течение 180 календарных дней, не может быть основанием для увеличения НК, но не освобождает продавца от обязанности увеличения суммы НО за соответствующий отчетный (налоговый) период.
Позиция редакции
В этой консультации налоговики наконец разъяснили, в каком именно периоде следует проводить корректировку в случае, когда РК составлен в одном месяце, а зарегистрирован в ЕРНН в другом. Из этого разъяснения следует: контролеры настаивают на том, что проводить корректировку НО или НК лиц, на которых возложена обязанность регистрации РК, должны в месяце составления РК, а их контрагенты — в месяце их регистрации.
Все прекрасно, когда эти даты укладываются в рамки одного месяца. Но на практике достаточно часто эти даты приходятся на разные месяцы. Тем более, что для регистрации РК, как и НН, у субъекта хозяйствования есть 15 календарных дней. Для наглядности покажем подход контролеров на рисунке (см. с. 38).
Отражение данных РК в декларации по НДС — версия ГФСУ
Такой подход напоминает игру в одни ворота — всегда выигрывает бюджет.
На наш взгляд, такой подход несправедлив и не вытекает из норм НКУ. В ст. 192 НКУ указано, что корректировать НО/НК следует «после регистрации» РК. А это только определяет событие, которое позволяет провести корректировку, а не период, в котором это происходит. Периодом же корректировки ст. 192 НКУ определяет дату проведения перерасчета (т. е. возврата товара или аванса, или исправления ошибки, допущенной в НН).
Поэтому оба контрагента должны осуществлять корректировку в периоде составления РК. Однако лица, на которых возложена обязанность регистрации РК, будут делать это независимо от факта их регистрации, а вот их контрагенты — только после такой регистрации.
В качестве компромисса контролеры могли бы разрешить проводить одновременную корректировку НО/НК продавца и покупателя в одном периоде по РК, зарегистрированным в ЕРНН своевременно (в течение 15 дней с даты составления). По аналогии с отражением своевременно зарегистрированных НН.
Осмотрительным плательщикам НДС ничего не остается, кроме как придерживаться этой фискальной позиции, ведь каждый плательщик НДС может добровольно подождать с отражением НК целых 365 дней ( п. 198.6 НКУ).
