Трансфертное ценообразование: выросли критерии и штрафы

Контролируемые операции

Перечень КО несколько изменился.

Во-первых, к КО относятся внешнеэкономические хозоперации по продаже товаров через комиссионера-нерезидента. Добавили одно лишь слово «внешнеэкономические», которое значительно поменяло круг КО. Заметим, что через комиссионера-нерезидента могут работать и два резидента. До комментируемой поправки такие операции могли попасть в круг КО.

Что же означает «внешнеэкономическая операция»? Четкого определения в НКУ нет. Поэтому можно использовать определение из Закона о ВЭД. А там ключевой критерий — наличие иностранного субъекта. При этом опираться на факт пересечения границы Украины не стоит, ведь вполне возможны импортные и экспортные операции без ввоза/вывоза товара, т. е. без пересечения границы Украины.

Во-вторых, в новой редакции изложили «оффшорный» п.п. 39.2.1.2 НКУ. По сути изменения таковы:

• операции с контрагентами из государств (с территорий), включенных в «оффшорный» Перечень КМУ, признаются КО с даты включения такого государства в перечень;

• в  Перечень больше не попадают государства, которые не раскрывают в публичном доступе информацию о структуре собственности юридических лиц.

Очевидно, после обновления п.п. 39.2.1.2 НКУ обновления следует ожидать и в Перечне. Причем, если в случае с добавлением государств все ясно (операции с ними становятся КО с даты включения государства в  Перечень), то в ситуации с исключением государств из Перечня пока не все понятно. Отметим, что недавно из Перечня исключили Австрийскую республику, при этом в соответствующем распоряжении от 01.07.15 г. № 677-р четко прописали старт — 01.08.15 г. («БН», 2015, № 28, с. 9).

В-третьих, переписали часть п.п. 39.2.1.5 НКУ. Теперь он говорит следующее: если в цепи хозопераций между налогоплательщиком и его связанным лицом — нерезидентом, предусмотренных пп. 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 НКУ, право собственности на предмет такой операции, прежде чем перейти от одного из указанных контрагентов к другому (экспортные/импортные операции), переходит к одному или нескольким несвязанным лицам, то такая операция считается КО между налогоплательщиком и его связанным лицом — нерезидентом. Далее остались привычные условия для несвязанных лиц: (1) не выполняют в такой совокупности операций существенных функций, связанных с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг) между связанными лицами; (2) не используют существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) между связанными лицами. Проще говоря, попытки обойти правила ТЦО при операциях со связанным лицом — нерезидентом, используя «транзитных» лиц, не пройдут.

А суть изменений в следующем:

• п.п. 39.2.1.5 НКУ однозначно не устанавливает отдельный вид операций, т. е. сработает только в случае, если осуществляются операции из пп. 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 НКУ;

• упомянуто право собственности на предмет операции, значит, под действие нормы подпадает лишь имущество. То есть из предмета КО в данном случае подходит лишь товар и в некоторых случаях работа (когда конечный результат воплощен в предмет);

• если в отношениях с «оффшорным» нерезидентом появляется несвязанный «транзитер», то операции становятся КО только в случае, когда такой «оффшорный» нерезидент — связанное лицо. Если нерезидент — несвязанное лицо, то вся суть п.п. 39.2.1.5 НКУ теряется. То есть ссылка на «оффшорный» п.п. 39.2.1.2 НКУ в «транзитном» п.п. 39.2.1.5 НКУ ничего не дает, ведь если нерезидент является несвязанным лицом, то «транзитное» правило не работает, а если является связанным, то достаточно общего «оффшорного» правила.

Неконтролируемые операции

Подкорректировали определение неконтролируемых операций — это любые хозоперации, не предусмотренные пп. 39.2.1.1, 39.2.1.2 и 39.2.1.5 НКУ, которые проводятся между несвязанными лицами ( п.п. 39.2.1.6 НКУ). Достаточно странное и не совсем уместное дополнение по поводу несвязанных лиц, согласны? Если следовать логике поправки, то операции, не предусмотренные указанными пунктами НКУ, но проводимые со связанными лицами, являются КО. Проще говоря, любые хозоперации со связанными лицами, отвечающие стоимостным критериям, могут попасть в ряды КО. Полагаем, законодатели таким уточнением только запутали всех. Наша позиция: если операции не указаны в  пп. 39.2.1.1, 39.2.1.2 и 39.2.1.5 НКУ, то они уже не являются КО.

Запомните: операции со связанными лицами — резидентами не подпадают под определение КО. Об этом ГФСУ прямо сказала в письме № 5145.

Кроме того, в «неконтролируемом» п.п. 39.2.1.6 НКУ до изменений был прописан ряд операций, связанных, в частности, с госрегулируемыми ценами, обязательными оценкой и аукционами. Эти операции в целости и сохранности перенесли в  п.п. 39.2.1.8 НКУ. Но теперь они признаны отвечающими принципу «вытянутой руки». А это значит, что при соблюдении прочих условий такие операции могут стать КО.

Стоимостные критерии

Хорошая новость: стоимостные критерии КО умело подкорректировали. В итоге познакомиться с ТЦО теперь рискует меньшее количество налогоплательщиков. Ниже на схеме вы видите современное «обличие» стоимостных критериев.

Во-первых, сразу бросается в глаза, что критерии выросли: «доходный» — с 20 до 50 млн грн., «операционный» — с 1 до 5 млн грн.

Во-вторых, в обоих критериях указали, что подсчет проводится по правилам бухучета, а не по объемам, учитываемым при определении налога на прибыль. Вполне логично, ведь с 01.01.15 г. налог на прибыль считается по правилам бухучета с корректировкой на налоговые разницы в некоторых случаях. Также уточнили, что при подсчете вычитаются косвенные налоги. Напомним: в предыдущей версии только в «операционном» критерии говорилось о вычете НДС.

В-третьих, из обоих критериев убрали упоминание о доходе связанных лиц налогоплательщика. То есть учитываются только доход и объем операций с каждым контрагентом самого налогоплательщика.

В-четвертых, из «операционного» критерия убрали не совсем корректный альтернативный критерий — 3 % дохода налогоплательщика за отчетный год. В некоторых случаях такой подход вместе с необходимостью учитывать доходы и операции связанных лиц приводил к тому, что под контроль могли попасть относительно небольшие налогоплательщики.

На заметку: в письме № 14996 ГФСУ рассмотрела правила определения стоимостных критериев в случае, когда контрагент-нерезидент предоставляет кредит-ноту резиденту.

Кредит-нота применяется для урегулирования расчетов между покупателем и поставщиком, для предоставления скидок. Формально это документ, в котором прописано соглашение сторон на изменение изначально установленных условий сделки в случае наступления некоторых прописанных в договоре обстоятельств.

Так вот, базой для определения стоимостных критериев в КО является договорная (контрактная) цена товара, а кредит-нота меняет определенную договором с нерезидентом стоимость поставленных товаров. Поэтому объем операций рассчитывается по договорной (контрактной) цене товара с учетом изменений согласно предоставленной нерезидентом кредит-ноте.

НДС

Из НКУ убрали связь НДС и ТЦО. Так, из «трансфертного» п.п. 39.1.4 НКУ изъяли упоминание об НДС, теперь на соответствие принципу «вытянутой руки» проверяют только операции в контексте налога на прибыль. В свою очередь, в «НДСных» пп. 188.1 и  198.3 НКУ больше нет норм о КО.

Прочие изменения

Обычная цена. Напомним, что понятие ОЦ (т. е. отличной от договорной) применяется за пределами ТЦО — в операциях, не являющихся КО. В  п.п. 14.1.71 НКУ из определения ОЦ убрали ссылку на «трансфертную» ст. 39 НКУ. При этом ОЦ определяется сторонами договора, но не ниже минимальной или индикативной цены.

Если при осуществлении операций обязательно нужна оценка, стоимость объекта оценки является основанием для определения ОЦ для целей налогообложения без оговорки о методах из п.п. 39.3.1 НКУ.

Связанные лица. Одним из критериев связанности лиц является внушительная сумма кредитов, возвратной финпомощи, гарантированных одним лицом относительно другого лица: превышающая сумму собственного капитала заемщика в 3,5 раза (для финучреждений и лизинговых компаний — в 10 раз). Законодатели внесли уместное дополнение: сумма таких кредитов, финпомощи и собственного капитала рассчитывается как среднее арифметическое значение (на начало и конец отчетного периода). То есть в таком случае определить связанность лиц можно будет только по окончании отчетного периода.

Биржевые котировки. Для КО по вывозу в таможенном режиме экспорта и/или ввозу в таможенном режиме импорта товаров, имеющих биржевую котировку, установление соответствия условий КО принципу «вытянутой руки» с целью налогообложения доходов (прибыли, выручки) налогоплательщиков, являющихся сторонами КО, осуществляется по методу сравнительной неконтролируемой цены ( п.п. 39.2.1.3 НКУ). Здесь поправка в том, что эти КО не ограничены операциями с «оффшорными» нерезидентами.

Для установления соответствия условий КО принципу «вытянутой руки» используется диапазон цен (а не средняя цена) на такие товары, сложившийся на товарной бирже. Перечень товаров, имеющих биржевую котировку, и мировых товарных бирж для каждой группы товаров определяется Кабмином.

Отчет, документация, проверки

Обязанность подавать Отчет и документацию по ТЦО осталась. При этом срок повторной подачи документации (если изначально поданная документация не содержит всей необходимой информации согласно п.п. 39.4.6 НКУ) продлили с 10 до 30 календарных дней.

Обратите внимание: день получения запроса на предоставление документации учитывается в этот срок ( письмо ГФСУ № 24525).

Из п.п. 39.5.1 НКУ исчезло упоминание о том, что в ходе налогового контроля в рамках ТЦО возможен анализ любых информационных источников, в том числе в ходе опросов уполномоченных лиц и/или работников налогоплательщика. Однако в  п.п. 39.5.2.1 и абз. 2 п.п. 39.5.1.1 НКУ подобная норма осталась. Правда, абз. 3 п.п. 39.5.1.1 НКУ требует соответствующего порядка от ГФСУ, которого по сей день нет.

Из оснований для проведения ТЦО-проверки исключили получение Отчета. Однако опять-таки в  п.п. 78.1.16 НКУ это все еще является основанием для проведения документальной внеплановой проверки по вопросам ТЦО.

Также уточнили, что принять НУР по результатам проверки КО могут не ранее истечения срока для предоставления возражений налогоплательщика — 30 дней со дня получения акта ( пп. 39.5.2.20, 39.5.2.21 НКУ).

Важный переходный момент! В  п. 2 разд. II Закона № 609 прописана интересная норма. Из нее следует, что ко всем операциям, по которым будут подаваться Отчет и документация за 2015 год (т. е. КО с 01.01.15 г.), будут применяться новые правила. Проще говоря, Закон № 609 заработает «задним числом» с 01.01.15 г. Это сыграет на руку многим налогоплательщикам, учитывая рост критериев для отнесения операций к КО: некоторые операции, которые планировалось включить в Отчет, перестали быть КО. Однако нужно быть внимательными, ведь перемены могут сыграть и в обратную сторону. В любом случае, нужно дождаться разъяснения налоговиков.

Штрафы

Поправки в «штрафной зоне» — самые популярные при реформировании ТЦО. На этот раз без них тоже не обошлось. Причем штраф за неподачу (подачу с опозданием) Отчета вырос в 3 раза. С учетом сегодняшней МЗП* эта сумма составляет 365400 грн. (1218 х 300). Подробнее о штрафах вы узнаете в таблице ниже.

* Небывалый ажиотаж вызвали новости о повышении МЗП с 1 сентября 2015 года. Но пока что это только обещания, не закрепленные законодательно. Хотя госчины обещают, что, несмотря на законодательную задержку, МЗП пересчитают с 01.09.15 г.

Хронология применения штрафов за неподачу Отчета и/или документации о КО

Ввиду частой смены размера штрафов напомним: штрафные санкции по результатам проверок контролирующих органов применяются в размерах, установленных законом, действующим на день принятия решения о применении штрафа ( п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

ГФСУ в своем письме № 24525 обращала внимание, что 3-процентный штраф за неподачу документации грозит налогоплательщику, который:

• не подал документацию на первый запрос налоговиков ( п.п. 39.4.4 НКУ);

• в ответе на повторный запрос (если в первый раз документация подана не в полном объеме) не предоставил нужную информацию ( пп. 39.4.6, 39.4.8 НКУ).

Кроме того, в этом же письме фискалы отмечают, что фактом неподачи считается и подача документации не в полном объеме. Полагаем, что в случае, когда налогоплательщик подает документацию, но не в полном объеме, понимать фискалов нужно так: за подачу неполного пакета информации на первый запрос дается второй шанс (второй запрос), а за повторный неполный пакет уже налагается штраф.

Выводы

• КО могут быть только операции с нерезидентами, а если через несвязанного «транзитера» — только внешнеэкономические операции.

• Стоимостные критерии КО повысили: годовой доход превышает 50 млн грн., объем операций с контрагентом — 5 млн грн. Учитываются только показатели самого налогоплательщика.

• Из НКУ убрали связь НДС и ТЦО.

• Штраф за неподачу Отчета вырос в 3 раза.

• Для внесения операций в Отчет нужно использовать обновленные критерии «задним числом» — с 01.01.15 г.

Документы и сокращения статьи

Закон № 609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования» от 15.07.15 г. № 609-VIII.

Закон о ВЭД ;— Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.

Письмо № 24525 — письмо ГФСУ от 07.07.15 г. № 24525/7/99-99-22-01-02-17.

Письмо № 14996 — письмо ГФСУ от 17.07.15 г. № 14996/6/99-99-19-02-02-15.

Письмо № 5145 — письмо ГФСУ от 12.03.15 г. № 5145/6/99-99-19-02-02-15.

Перечень — Перечень государств (территорий), которые отвечают критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины, утвержденный распоряжением КМУ от 14.05.15 г. № 449-р.

ТЦО — трансфертное ценообразование.

Отчет — Отчет о контролируемых операциях.

КО — контролируемые операции.

МЗП — минзарплата, установленная на 1 января налогового (отчетного) года.

НУР — налоговое уведомление-решение.

ОЦ — обычная цена.