Правовые основы и документальное обеспечение
Продавец во время продажи товара обязан информировать потребителя о предприятиях, которые удовлетворяют требования по гарантийному ремонту и замене товаров ( ч. 4 ст. 8 Закона Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII, далее — Закон о защите прав потребителей).
Производитель (продавец) должен доводить до ведома потребителей информацию о своих гарантийных обязательствах, а также о наименовании и местонахождении производителя (исполнителя, продавца) и предприятия, которое выполняет его функции по приему претензий от потребителей, проводит ремонт и техническое обслуживание товаров. Указанную информацию производитель (продавец) размещает в сопроводительной документации, прилагаемой к продукции, на этикетке, в маркировке или другим способом (в доступной и наглядной форме), принятым для отдельных видов продукции или в отдельных сферах обслуживания ( ч. 2 ст. 15 Закона о защите прав потребителей).
Отсутствие информации о продукции или продавце может вылиться в штраф в размере 30 % стоимости полученной для реализации партии товара, выполненной работы или предоставленной услуги, но не меньше 85 грн. ( п. 7 ч. 1 ст. 23 Закона о защите прав потребителей).
Заметим! В случае продажи импортных товаров гарантийный ремонт товаров финансирует продавец (импортер) ( ч. 13 ст. 8 Закона о защите прав потребителей). Порядок компенсации (возмещения) понесенных «гарантийных» расходов определяется в договоре между импортером и производителем-нерезидентом.
Иногда импортер перепоручает организацию гарантийного ремонта розничному продавцу и компенсирует понесенные им расходы, а затем получает компенсацию от иностранного производителя. Например, у автодилеров распространена практика, когда производитель (нерезидент) возлагает организацию гарантийных ремонтов на официального дистрибьютора-импортера, а последний делегирует их дилерам, которые проводят ремонт через собственные сервисные центры.
Кроме того, некоторые розничные продавцы устанавливают собственные (дополнительные) гарантийные обязательства (за дополнительную плату). Они предусматривают постгарантийное обслуживание товара (сверх сроков, установленных производителем). Расходы на гарантийный ремонт товаров, понесенные в рамках выполнения дополнительных обязательств продавца, как правило, производитель не компенсирует.
В отношении документального оформления отметим, что с 01.01.15 г. НКУ не содержит требований об учете покупателей, которым проведена гарантийная замена товаров, для подтверждения гарантийных расходов. Поэтому вести Книгу учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), утвержденную приказом Минфина от 03.12.12 г. № 1263, не обязательно. Подтверждают это и налоговики (письмо ГФСУ от 24.04.15 г. № 8703/6/99-99-19-02-02-15 // «БН», 2015, № 25, с. 8).
Но первичные документы, подтверждающие расходы на гарантийный ремонт, у продавца все равно должны быть.
Если товар ремонтирует сервисный центр по заказу продавца, то подтверждающими документами для продавца будут: акт выполненных работ по гарантийному ремонту и отчет сервисного центра об осуществлении гарантийных ремонтов.
В ситуации, когда расходы продавца на гарантийный ремонт товаров компенсирует производитель, продавец составляет акт о предоставлении услуг по организации гарантийного ремонта.
Далее рассмотрим отдельно ситуации, когда гарантийный ремонт товаров проводится за счет продавца и за счет производителя товаров.
Гарантийный ремонт за счет продавца
В этом случае гарантийный ремонт может осуществляться:
• собственным сервисным центром продавца (структурным подразделением продавца или его филиалом);
• сторонним сервисным центром, с которым продавец заключил договор на выполнение работ по гарантийному обслуживанию и которому в дальнейшем продавец компенсирует расходы, связанные с гарантийным обслуживанием.
Проведение гарантийного ремонта за счет продавца по договору, заключенному с сервисным центром, покажем на рисунке ниже.
Гарантийный ремонт товара за счет продавца по договору, заключенному с сервисным центром
Продавцы, которые выполняют гарантийный ремонт товаров за свой счет, должны создавать обеспечение гарантийных обязательств ( пп. 13, 14 П(С)БУ 11 «Обязательства»). Для его учета предназначен одноименный субсчет 473. По кредиту субсчета 473 отражают начисление «гарантийного» резерва в корреспонденции со счетами расходов (как правило, со счетом 93 «Расходы на сбыт»), по дебету — списание расходов за счет этого резерва в корреспонденции со счетами учета запасов и расчетов (счета 20, 22, 66, 63, 68).
Чтобы равномерно распределить расходы между отчетными периодами, обеспечения создаются периодически (ежемесячно или ежеквартально). Обычно предприятие определяет для себя уровень гарантийных расходов на основе технических условий, норм или стандартов. Этот уровень может также определяться как процент от проданной продукции за период.
Помните! Остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и в случае необходимости корректируется: увеличивается (Дт 93 — Кт 473) или уменьшается (Дт 473 — Кт 719).
Все гарантийные обязательства списывают за счет «гарантийного» резерва. Если резерва недостаточно, суммы расходов отражают на счете 93.
Если на предприятии создан собственный сервисный центр или гарантийная мастерская, то учет расходов на гарантийный ремонт ведут с использованием счета 23 (как вспомогательное производство), а затем списывают за счет созданного обеспечения проводкой Дт 473 — Кт 23. Если запчасти для ремонта бесплатно передает производитель, то их следует учитывать на субсчете 022. А сам объект, переданный покупателем для осуществления гарантийного ремонта, учитывают на субсчете 023.
Однако не все предприятия обязаны усложнять себе жизнь формированием обеспечения гарантийных обязательств. Право не создавать «гарантийный» резерв имеют субъекты малого предпринимательства (юрлица-единоналожники 3 группы) и субъекты микропредпринимательства ( п. 8 П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»).
Эти предприятия могут указать в приказе об учетной политике, что обеспечения предстоящих расходов и платежей (в частности, обеспечение на выполнение гарантийных обязательств) они не создают, а признают соответствующие расходы в периоде их фактического осуществления (относят в состав расходов на сбыт — дебет счета 93).
Рассмотрим на примере, как отразить в бухучете операции по выполнению гарантийных обязательств продавцом за свой счет.
Пример 1. Предприятие реализовало товар стоимостью 15600 грн. (в том числе НДС — 2600 грн.). Себестоимость реализованного товара — 8000 грн. Впоследствии (в пределах гарантийного срока) покупатель предъявил требование о гарантийном ремонте приобретенного товара. Для ремонта использованы собственные запчасти предприятия и понесены расходы на оплату труда на сумму 1500 грн. Кроме того, привлечена к ремонту сторонняя организация (стоимость услуг — 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.).
Рассмотрим два варианта:
1) продавец создает обеспечение гарантийных обязательств;
2) «гарантийный» резерв не создается и расходы на гарантийный ремонт сразу относятся в состав расходов на сбыт.
Гарантийный ремонт товара за счет продавца
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Вариант 1. Предприятие создает гарантийное обеспечение | |||
| 1. Сформировано обеспечение под выполнение дополнительных гарантийных ремонтов (сумма условная) | 93 | 473 | 2000 |
| 2. Реализован товар покупателю | 361 | 702 | 15600 |
| 3. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2600 |
| 4. Списана себестоимость реализуемого товара | 902 | 281, 282(1) | 8000 |
| 5. Оплачен товар покупателем | 311 | 361 | 15600 |
| 6. Принят реализованный товар в гарантийный ремонт | 023 | — | 15600 |
| 7. Оплачены услуги сторонней организации | 631 | 311 | 1200 |
| 8. Отражен налоговый кредит исходя из стоимости полученных услуг | 641 | 631 | 200 |
| 9. Использованы в ремонте собственные запчасти, понесены расходы по оплате труда лиц, осуществляющих ремонт | 23 | 20, 66 | 1500 |
| 10. Отражены расходы на оплату услуг сторонней организации | 23 | 631 | 1000 |
| 11. Списаны понесенные расходы на ремонт за счет созданного обеспечения | 473 | 23 | 2000 |
| 12. Списаны понесенные расходы на ремонт сверх суммы созданного обеспечения (1500 + 1000 - 2000) | 93 | 23 | 500 |
| 13. Передан покупателю отремонтированный товар | — | 023 | 15600 |
| Вариант 2. Предприятие не создает гарантийное обеспечение (вместо операций 9 — 12 будет отражена операция 14, остальные операции аналогичны) | |||
| 14. Списаны фактические расходы на гарантийный ремонт | 93 | 20, 66 | 1500 |
| 93 | 631 | 1000 | |
| (1) В розничной торговле списывается также сумма торговой наценки (Дт 285 — Кт 282). | |||
Возможна ситуация, когда производитель (импортер) компенсирует «гарантийные» расходы продавцу ( ч. 3 ст. 678 ГКУ, ч. 12 ст. 8 Закона о защите прав потребителей).
Согласно п. 16 П(С)БУ 11 сумма обеспечения определяется по учетной оценке ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса.
Поскольку в рассматриваемой ситуации продавец ожидает в будущем получить возмещение понесенных расходов от производителя, обеспечение гарантийных обязательств в бухучете он не создает.
Операции, связанные с ремонтом товаров, продавец может отражать в учете двумя способами:
1) как услуги, оказанные производителю. В этом случае продавец в обычном порядке отражает продажу услуг с увеличением дохода (Дт 361 — Кт 703) и одновременно признает расходы в виде себестоимости предоставленных услуг (Дт 23 — Кт 20, 66, 63, 68);
2) как возмещение прямых расходов (убытков). В таком случае стоимость гарантийного ремонта отражают как расходы на сбыт (Дт 93 — Кт 631), а сумму полученного возмещения признают прочими доходами (показывают в учете записью Дт 361 — Кт 719).
На наш взгляд, лучше отдать предпочтение первому «услужному» варианту. Он нагляднее и проще с точки зрения налогообложения, о котором и пойдет речь дальше.
Налог на прибыль
Здесь мы выделяем две группы плательщиков:
• малодоходные (с годовым доходом не более 20 млн грн.);
• высокодоходные (с годовым доходом свыше 20 млн грн.) и малодоходные, решившие по собственному желанию корректировать финрезультат на налоговые разницы.
Малодоходные плательщики ориентируются только на бухучет. У них объект обложения налогом на прибыль — это бухгалтерский финрезультат (стр. 2290 Отчета о финрезультатах). И этот показатель они не корректируют на все разницы, кроме убытков прошлых лет.
Высокодоходные предприятия корректируют бухгалтерский финрезультат на разницы, возникающие при формировании обеспечения гарантийных обязательств ( п. 139.1 НКУ). Корректировки проводят по тем же правилам, что были описаны в статье «Учет гарантийных ремонтов у производителя» // «БН», 2016, № 12, с. 23.
НДС
Продавец, заключивший договор с сервисным центром на выполнение работ по гарантийному ремонту, имеет право на налоговый кредит по НДС (конечно, при наличии правильно оформленной налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных).
В ситуации, когда производитель возмещает продавцу расходы, понесенные на гарантийный ремонт товаров, можно говорить о компенсации прямых расходов/убытков.
С одной стороны, возмещение убытков по своей сути похоже на выплату неустойки. А суммы неустойки не подлежат обложению НДС ( п. 188.1 НКУ).
С другой стороны, в НКУ прямо не сказано о том, что сумма возмещения убытков не облагается НДС. Это позволяет контролерам расценивать «компенсационный» вариант как поставку услуг и настаивать на начислении НДС в общем порядке. Вдобавок в отражении налогового кредита по «входному» НДС может быть заинтересован и сам производитель, который возмещает «гарантийные» расходы продавцу.
В связи с этим на практике, как правило, используют «услужную» схему: оформляют договор о предоставлении услуг продавцом по осуществлению гарантийного ремонта для производителя (импортера). В этом случае продавец в обычном порядке начисляет НДС-обязательства, выписывает налоговую накладную и регистрирует ее в Едином реестре налоговых накладных. А производитель на основании этой налоговой накладной будет иметь право на налоговый кредит.
Выводы
- Продавцы, осуществляющие гарантийный ремонт товаров за свой счет, обязаны создавать обеспечение гарантийных обязательств. Исключение — юрлица-единоналожники группы 3 и субъекты микропредпринимательства.
- Продавцы, получающие компенсацию «гарантийных» расходов от производителя, указанное обеспечение не создают. Стоимость гарантийного ремонта они включают в расходы сразу в периоде их понесения.
- Продавец, заключивший договор с сервисным центром на выполнение работ по гарантийному ремонту, имеет право на налоговый кредит по НДС.
- Получение возмещения «гарантийных» расходов от производителя лучше оформить как предоставление услуг продавцом по проведению гарантийного ремонта для производителя. Тогда производитель будет иметь право на налоговый кредит.
