Общая процедура уточнения
Любые ошибки, допущенные в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее — декларация), можно исправить двумя способами.
Вариант 1: уточняющая декларация. В этом варианте подают декларацию, в которой проставляют отметку в поле «Уточнююча». В соответствии с последними разъяснениями контролеров (см. консультацию в категории 102.23.02 ЗІР ГФСУ) в данном случае в поле 2 «Звітний (податковий) період» и в поле 3 «Звітний (податковий) період, який уточнюється» указывают уточняемый отчетный (налоговый) период.
По общим правилам при подаче уточняющей декларации в «общих» стр. 01 — 26 приводят правильные (исправленные) показатели за исправляемый период. Приложение ВП к такой декларации не подают. А вот остальные приложения, в которых были допущены ошибки, предоставляют.
В «корректировочных» строках рассчитывают сумму увеличения (уменьшения) налогового обязательства, в частности заполняют такие строки:
• стр. 27 «Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється <…>»;
• стр. 28 «Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду з авансового внеску при виплаті дивідендів, що уточнюється <…>».
Далее определяют значения в:
• стр. 30 «Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу II Податкового кодексу України <…>».
К сведению: «самоштраф» согласно п. 50.1 НКУ (в размере 3 %) начислять при исправлении не нужно, поскольку в соответствии с п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ по результатам деятельности в 2015 году штрафные (финансовые) санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий за нарушение порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль предприятий и полноты его уплаты не применяются.
В то же время пеня не относится к штрафным (финансовым) санкциям, поэтому при соблюдении соответствующих условий она может быть начислена и за занижение показателй за 2015 год (см. консультацию в категории 102.25 ЗІР ГФСУ).
Однако в соответствии с п. 129.9 НКУ в случае внесения изменений в налоговую отчетность в результате самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибок в соответствии со ст. 50 НКУ пеня, предусмотренная ст. 129 НКУ, не начисляется, если изменения в налоговую отчетность внесены в течение 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НКУ (т. е. для квартальных плательщиков — до 10.05.16 г., а для годовых — до 09.06.16 г.). На это обращают внимание и контролеры в консультации из категории 135.02 ЗІР ГФСУ.
Вариант 2: текущая декларация. В этом варианте исправления в текущей декларации в стр. 01 — 26 показывают данные только отчетного периода и заполняют приложение ВП. В нем указывают правильные данные исправляемой декларации. Соответственно приложение ВП заполняют отдельно к каждой декларации, показатели которой корректируются. В то же время ранее налоговики разрешали подавать к одной текущей декларации несколько приложений ВП.
По разъяснениям контролеров из категории 102.23.02 ЗІР ГФСУ, при исправлении ошибок в текущей декларации поле 2 «Звітний (податковий) період» и поле 3 «Звітний (податковий) період, який уточнюється» заполняют одновременно. При этом в поле 2 указывают отчетный (налоговый) период, за который подается декларация, а в поле 3 — уточняемый отчетный (налоговый) период.
Показатели приложения ВП отражают в двух таблицах:
• показатели таблицы 1 аналогичны показателям основной декларации и в них отражают данные исправленных показателей декларации за уточняемый отчетный период;
• показатели таблицы 2 отражают результаты исправления ошибок, данные из которых переносятся в строки 27 — 30, 32 — 34, 36 — 38 декларации.
Приложение ВП заполняют так:
• в поле 1 вступительной части приложения ВП проставляют пометку «Х» в ячейке «Звітна». Период, за который исправляется ошибка, указывают в поле 2 вступительной части приложения ВП;
• в строках 01 — 26 таблицы 1 приложения ВП приводят правильные (исправленные) показатели за уточняемый (ошибочный) период (т. е. строки приложения ВП заполняют так, как будто бы в «ошибочной» декларации не было допущено ошибок);
• в строках 27 — 36 таблицы 2 приложения ВП указывают суммы увеличения или уменьшения налоговых обязательств вследствие исправления ошибок и пени. Далее значение этих строк переносят в соответствующие строки 27 — 38 текущей декларации.
«Самоштраф» в размере 5 % по результатам деятельности за 2015 год не рассчитывают на основании моратория из п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. При определенных условиях не начисляют и пеню ( п. 129.9 НКУ).
Ранее контролеры высказывали позицию, что отдельные приложения, указанные в соответствующих строках приложения ВП, подавать не нужно. Полагаем, что аналогичного подхода следует придерживаться и сейчас. В пользу такого подхода свидетельствует отсутствие в приложении ВП специального поля для отметок о поданных приложениях.
Нюанс: в примечании 8 к приложению ВП указано: «В случае самостоятельного исправления ошибок за отчетные (налоговые) периоды до 01 января 2015 года заполняются показатели таблицы 2, в строках таблицы 1 проставляются прочерки». То есть таблицу 1 приложения ВП при исправлении ошибок, допущенных до 01.01.15 г., заполнять не нужно. Поскольку мы рассматриваем ошибки 2015 года, то таблицу 1 приложения ВП заполнить придется.
Исправляем финрезультат
Речь идет об ошибках, допущенных при исчислении финрезультата (стр. 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) <…>» декларации).
Прежде всего такую ошибку следует исправить в бухгалтерском учете. Как это сделать, мы подробно рассказывали в статье «Ошибки в финансовой отчетности: как исправить» // «БН», 2016, № 10-11, с. 12, поэтому сейчас останавливаться на данном вопросе не будем. Заметим лишь, что подкорректированную финотчетность за 2015 год предоставлять не нужно, поскольку обнародование информации о выявленной ошибке за 2015 год произойдет в финотчетности за 2016 год.
Следует также учесть, что в этом случае показатели стр. 01 «Дохід від будь-якої діяльності <…>» уточняющей декларации за 2015 год и показатели гр. 3 «За звітний період» Отчета о финансовых результатах за 2015 год, которые определяют путем суммирования таких строк: стр. 2000+стр. 2120 + стр. 2200 + стр. 2220 + стр. 2240, не совпадут. Такое совпадение будет только в гр. 4 Отчета о финансовых результатах за 2016 год.
При исправлении финрезультата за 2015 год просто укажите его правильное значение в:
• стр. 02 «Фінансовий результат до оподаткування <…>)» уточняющей декларации;
• стр. 02 «Фінансовий результат до оподаткування <…>» таблицы 1 приложения ВП (в случае исправления ошибок в текущей декларации).
Разумеется, после такого исправления придется пересчитать и другие показатели декларации, на которые повлияло изменение показателя финрезультатов.
Исправляем дивидендные авансы
Напомним: контролеры в период проведения декларационной кампании изменили подход к отражению в приложении ЗП суммы дивидендных авансов, оставшихся незачтенными по состоянию на 01.01.15 г.
В частности, они разрешили в стр. 16.3.1 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді <…>» приложения ЗП к строке 16 ЗП к декларации за 2015 год также учитывать остаток суммы уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов, которая осталась не зачисленной в уменьшение налогового обязательства по этому налогу по состоянию на 01.01.15 г. и была отражена в стр. 13.5.2 приложения ЗП к строке 13 декларации, поданной за 2014 год (см. письмо ГФСУ от 04.01.16 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17).
Поэтому в случае необходимости проведения исправления налогоплательщик может указать правильную сумму дивидендного аванса:
• в стр. 16.3.1 приложения ЗП и в стр. 16 ЗП «Зменшення нарахованої суми податку» (в случае подачи уточняющей декларации);
• в стр. 16 приложения ЗП таблицы 1 приложения ВП (в случае исправления ошибок в текущей декларации).
Соответственно, эти показатели повлияют и на сумму налога на прибыль, поэтому придется исправить еще показатель:
• стр. 17 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період <…>» декларации (при исправлении путем подачи уточняющего расчета) или
• стр. 17 таблицы 1 приложения ВП (в случае исправления в текущей декларации).
Напомним также, что налоговики разрешили плательщикам увеличить показатель стр. 16 приложения ЗП на сумму налога на прибыль, полученную из иностранных источников, которая уплачена субъектами хозяйствования за рубежом и засчитывается во время уплаты ими налога в Украине ( письмо ГФСУ от 04.01.16 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17). Поэтому при необходимости в декларации за 2015 год можно откорректировать и его.
Исправляем корректировочное приложение РІ
Вы имеете полное право внести исправления и в корректировочное приложение РІ к строке 03 РІ декларации.
Правда, внести поправки в само приложение РІ получится только путем подачи уточняющей декларации. Тогда подают исправленное приложение РІ и указывают правильную сумму в стр. 03 РІ уточняющей декларации.
Если же вы решили внести уточнения через текущую декларацию — проставьте правильную сумму в стр. 03 РІ таблицы 1 приложения ВП.
Понятно, что нужно исправить и все другие показатели декларации, на которые повлияли изменения в «корректировочном» приложении РІ.
В частности, речь идет о следующих показателях декларации:
• стр. 04 «Об’єкт оподаткування <…>»;
• стр. 06 «Податок на прибуток <…>»;
• стр. 17 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період <…>»;
• стр. 19 «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду <…>».
Внесенные коррективы можно пояснить путем подачи дополнения к декларации, предусмотренного п. 46.4 НКУ, с объяснением и указанием соответствующих сумм, указав об этом факте в специально отведенном месте в налоговой декларации. Это рекомендует делать и ГФСУ в письме от 04.01.16 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17.
Выводы
- Любые ошибки, допущенные в декларации, можно исправить либо путем подачи уточняющей декларации, либо путем подачи декларации за отчетный период (путем заполнения приложения ВП).
- При исправлении ошибок в расчете бухучетных финрезультатов подкорректированную финотчетность за 2015 год предоставлять к декларации не нужно, поскольку обнародование информации о выявленной ошибке за 2015 год произойдет в финотчетности за 2016 год.
- «Самоштрафы» согласно п. 50.1 НКУ (в размере 3 % и 5 %) начислять при исправлении показателей декларации за 2015 год не нужно, поскольку действует мораторий на штрафы.
- Пеня, предусмотренная ст. 129 НКУ, за несвоевременную уплату заниженного налогового обязательства не начисляется, если изменения в налоговую отчетность внесены в течение 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НКУ.