Оформляем форс-мажор
Любое событие, происходящее на предприятии, должно быть зафиксировано в первичном документе. Не является исключением и фиксация факта гибели урожая или животных из-за наступления форс-мажорных событий. Порядок документирования факта гибели посевов или животных ни в одном нормативно-правовом акте не прописан, а следовательно, предприятие самостоятельно решает, как его оформить. Однако нужно помнить об общих требованиях к первичным документам, предусмотренным в п. 2.4 Положения № 88.
Если вы рассчитываете получить страховое возмещение или компенсацию от государства, то при оформлении таких событий придется ориентироваться на порядок фиксации гибели посевов и животных, определенный в договоре страхования. В целом факт гибели посевов или животных сводится к тому, что руководитель предприятия своим приказом создает специальную комиссию, которая должна:
1) провести обследование погибших площадей посевов или поголовья животных;
2) составить заключение о размере нанесенного ущерба непредвиденным событием;
3) решить, какие меры необходимо принять для исправления сложившейся ситуации (подсеять/пересеять пострадавшие посевы, лечить поголовье животных, которые контактировали с погибшими, уничтожить остатки посевов и поголовья и т. п.).
Результаты своей работы комиссия оформляет актом (произвольной формы). В нем указывают размер и степень ущерба, нанесенного предприятию (размер площади пострадавших посевов и степень гибели на ней посевов, или количество погибшего поголовья животных). Кроме того, устанавливаются виновные лица (если таковые имеются), бездеятельность которых привела к таким последствиям, а также принимается решение о дальнейшей судьбе оставшихся посевов или погибших животных.
Составленный акт передается в бухгалтерию. Сумму убытков относительно погибших посевов (поголовья) определяют на основании акта и, как правило, оформляют бухгалтерской справкой.
Внимание! Если речь идет о гибели посевов, то при заполнении бухгалтерской справки бухгалтер должен правильно распределить расходы на повторяемые и неповторяемые. От этого будет зависеть порядок их списания и отражения в учете. Делать такое распределение нужно только в том случае, когда предприятие принимает решение повторно использовать пострадавшие территории, т. е. на месте погибших посевов выращивают другую культуру.
Напоминаем, что при гибели посевов к неповторяемым расходам относят часть расходов, которые были понесены на выращивание погибших культур (например, лущение стерни, вспашка зяби и снегозадержание, приобретение и внесение удобрений и т. п.), которые не будут повторяться при выращивании новой культуры. Такие расходы в учете относят в состав себестоимости пересеянной культуры (п. 8.2 Методрекомендаций № 132).
Все же остальные расходы (стоимость посадочного материала, затраты на предпосевную обработку почвы и т. п.), которые понесены на выращивание погибшей культуры и которые нужно понести снова, чтобы вырастить новую культуру, считаются повторяемыми (п. 8.2 Методрекомендаций № 132). Эти расходы, как вы понимаете, уже не будут учтены в себестоимости готовой продукции сельхозпредприятия и признаются чрезвычайными потерями. Их нужно списать в состав прочих расходов деятельности (субсчет 977).
Если же речь идет о гибели животных (биологических активов), то все расходы, понесенные на их выращивание, будут повторяемыми, а поэтому ничего распределять не нужно. Вся сумма расходов на их выращивание, указанная в бухгалтерской справке или в акте, будет списана в состав прочих расходов деятельности.
Что с налоговым кредитом?
При гибели посевов или животных у сельхозпредприятия — плательщика НДС возникает закономерный вопрос: нужно ли начислять налоговые обязательства (НО) по приобретенным товарам/услугам, которые использованы для выращивания таких посевов (животных)?
Позиция контролеров. Налоговики считают, что выращивание погибших культур (поголовья) не направлено на получение дохода, а деятельность, не направленная на получение дохода, не признается хозяйственной ( п.п. 14.1.36 НКУ). Учитывая это, субъект специального режима налогообложения должен осуществить операцию по списанию товаров/услуг, которые были использованы для выращивания таких посевов (поголовья). Соответственно и суммы «входного» НДС, которые попали раньше в НК, относительно товаров, использованных ими в нехозяйственной деятельности (при выращивании погибших посевов или поголовья), нужно компенсировать начисленными НО (категория 101.24 ЗІР ГФСУ).
Конечно, это не касается неповторяемых расходов при выращивании посевов сельхозкультур, которые будут включены в себестоимость пересеянной культуры.
Кроме того, следует обратить внимание на ситуацию с безНДСными расходами на выращивание погибших культур (животных). В случае их использования в нехозяйственной деятельности, исходя из буквального прочтения положений п. 198.5 НКУ, нужно начислять налоговые обязательства. Дело в том, что эта норма требует начислить НДС независимо от того, был сформирован НК или нет. Конечно, логики здесь мало. Суть начисления «компенсирующих» НО — откорректировать ранее отраженный НК. А если не было «входного» НДС, то корректировать нечего. С этим соглашаются и налоговики ( письмо ГФСУ от 07.08.15 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 // «БН», 2015, № 33, с. 6).
Правда, следует заметить, прямой нормы, которая бы регулировала проведение такой НДС-корректировки при гибели урожая (поголовья), в ст. 209 НКУ нет. В связи с этим налоговики считают, что такую корректировку следует проводить руководствуясь общими «корректирующими» правилами, предусмотренными в п.п. «г» п. 198.5 НКУ (ср. ). В соответствии с этими правилами плательщик налога обязан начислить НО по НДС исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 НКУ (цены приобретения), и составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода сводную НН по товарам/услугам, необоротным активам в случае их использования не в хозяйственной деятельности. НН должна быть зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных в общем порядке в установленные сроки.
Контраргументы. Относительно нехозяйственности таких расходов с контролерами можно поспорить. Дело в том, что согласно п.п. 14.1.36 НКУ хозяйственная деятельность — это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, которая направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
Как видим, не сам факт получения дохода, а собственно направленность деятельности на получение дохода считается хозяйственной деятельностью. Гибель посевов (животных) случается из-за того, что предприятие пыталось получить доход. Поэтому такую операцию можно классифицировать как хозяйственную. Следовательно никаких корректив НК можно не проводить. Иногда суды поддерживают плательщиков НДС в этом вопросе. Так, в постановлениях от 22.07.15 г. № К/800/2730/15 и от 17.06.15 г. № К/800/18725/15 ВАдСУ поддерживает позицию, что товары, использованные для выращивания погибших сельхозкультур, задействованы в хозяйственной деятельности. В то же время не следует слепо надеяться, что все суды будут единодушны в этом вопросе. Поэтому такой подход можно порекомендовать только смелым плательщикам НДС, которые готовы бороться с контролерами в суде. Ведь фискалы вряд ли согласятся с этим подходом.
Отражаем в НДС-отчетности
Если вы не готовы спорить с контролерами и согласились с тем, что при гибели посевов (животных) имеется нехозяйственное использование товаров/услуг, то возникает следующий вопрос: как отразить в отчетности по НДС начисленные НО?
На сегодняшний день налоговики предлагают два варианта отражения их в отчетности:
1. Спецрежимный. Главные налоговики (категория 101.24 ЗІР ГФСУ) предлагают начисленные НО на товары/услуги, использованные при выращивании погибших посевов (животных), отражать в строке 1.1 спецрежимной НДС-декларации (коды «0121»/«0122»/«0123»). Для заполнения стр. 1.1 спецрежимной декларации данные берут из стр. 1 таблиц 1 — 3 дополнения ДС10, поэтому суммы начисленного НО вы также должны отразить в стр. 1 соответствующей таблицы приложения ДС10.
Этот вариант хорош тем, что и НО, и НК отражаются в одной декларации — спецрежимной. То есть НК, который был включен в спецрежимную декларацию, покроется «компенсирующими» НО, и не будут возникать суммы НДС к уплате.
На первый взгляд, этот вариант достаточно логичен. Но если разобраться, то отражать такие операции в спецрежимной декларации некорректно. Дело в том, что в стр. 1.1 спецрежимной НДС-декларации следует отражать операции по поставке исключительно сельхозтоваров/услуг ( п.п. 2 п. 3 разд. V Порядка № 21).
В случае гибели посевов (животных) начисляются «компенсирующие» НО из-за использования товаров в нехозяйственной деятельности. То есть о поставке сельхозпродукции в этих операциях речь не идет. Поэтому показывать их в стр. 1.1 спецрежимной декларации по НДС некорректно.
Такие суммы было бы наиболее оптимально отражать в стр. 4.1 спецдекларации по НДС, поскольку именно эта строка предназначена для «компенсирующих» НО. Однако воспользоваться ею в спецдекларации нельзя. Это прямо запрещает п.п. 5 п. 3 разд. V Порядка № 21: строки 4.1 и 4.2 могут заполняться только в общей НДС-декларации (код «0110»).
2. Спецрежимно-общий. Иногда местные налоговики предлагают сельхозпредприятиям отражать «компенсирующие» НО в стр. 4.1 общей НДС-декларации (код «0110») (например, письмо ГУ ГФС в Николаевской области от 03.03.16 г. № 735/10/14-29-12-01-10).
Такой подход отвечает правилам заполнения декларации по НДС. Но при этом возникает другая проблема: что делать с НК, который сельхозпредприятие отразило в спецрежимной НДС-декларации? В своем разъяснении налоговики об этом почему-то промолчали.
По нашему мнению, поскольку начисление НО по погибшим посевам (животным) является «компенсирующим» для ранее включенного НК, то НО и НК следует отразить в одной декларации. В противном случае возникает дисбаланс: в общей декларации будет сумма к уплате, а в спецрежимной будет фигурировать некомпенсированный НК.
Чтобы этого не произошло, нужно НК, который был включен в спецрежимную декларацию, перенести в общую НДС-декларацию. Сделать такие манипуляции вы можете через стр. 13 «Коригування податкового кредиту у зв’язку із частковим використанням товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського виробництва» спецрежимной и общей деклараций по НДС. В спецрежимной декларации в этой строке указываете сумму, подлежащую переносу, со знаком «-», а в общей НДС-декларации — со знаком «+».
При этом следует учесть, что значение стр. 13 спецрежимной декларации должно равняться сумме значений стр. 8 таблиц 1 — 3 приложения ДС10 ( п. 4 ч. 4 раздела V Порядка № 21). То есть перед тем, как указать сумму в стр. 13 спецрежимной декларации, ее следует отразить в приложении ДС10.
Такой вариант отражения операций в НДС-отчетности не одобрен высшим налоговым органом, но, по нашему мнению, именно он позволяет сельхозпредприятию правильно отразить операцию в НДС-отчетности.
Поэтому решайте сами, какой вариант отражения выбрать. Но какой бы вариант вы ни выбрали, все равно результат будет идентичен — вы компенсируете ранее отраженный НК через начисление НО.
Бухучет
Гибель посевов (поголовья животных) это не что иное, как чрезвычайная ситуация. В этой связи при возникновении таких ситуаций сельхозпредприятие убытки от гибели посевов (поголовья животных) будет включать в расходы прочей деятельности, т. е. отражать по дебету субсчета 977 «Прочие расходы деятельности».
При этом, если речь идет о гибели животных, то вам придется списывать на расходы всю сумму расходов, понесенных на их выращивание (Дт 977 — Кт 23). Если же речь идет о гибели посевов, то в этом случае на расходы от наступления чрезвычайных ситуаций следует отнести только величину повторяемых расходов (Дт 977 — Кт 23), а величину неповторяемых расходов включить в себестоимость выращивания пересеянной после гибели культуры: Дт 23 (пересеянная культура) — Кт 23 (погибшая культура).
Что касается НО, начисленных на товары, использованные при выращивании погибших посевов (животных), то это будут дополнительные расходы сельхозпредприятия, связанные с чрезвычайной ситуацией. Их тоже следует отнести к прочим расходам деятельности (субсчет 977).
Пример. В марте 2016 года было зафиксировано частичное вымерзание озимой пшеницы на поле площадью 100 га. В результате этого сельхозпредприятие понесло убытки по данным бухучета на сумму 150000 грн. Стоимость товаров/услуг, приобретенных с НДС, которые формируют себестоимость погибших посевов, составляет 70000 грн. (без учета НДС).
После осмотра посевов было принято решение пересеять площадь,на которой погибли посевы, кукурузой.
Неповторяемые расходы в сумме 60000 грн. были включены в расходы на выращивание новой культуры (кукурузы). Стоимость товаров/услуг, приобретенных с НДС, которые формируют такие расходы, составила 20000 грн. (без учета НДС).
Повторяемые расходы на выращивание пшеницы в сумме 90000 грн. (150000 - 60000) списаны на прочие расходы деятельности. В эти расходы входит стоимость товаров/услуг, приобретенных с НДС, — 50000 грн. (70000 - 20000).
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Списаны расходы на выращивание пшеницы, погибшей в результате вымерзания (без НДС): | |||
| • в состав прочих расходов деятельности (повторяемые расходы) | 977 | 231/оз. пшеница | 90000 |
| • в состав себестоимости пересеянной кукурузы (неповторяемые расходы) | 231/кукуруза | 231/оз. пшеница | 60000 |
| 2. Начислены НО по НДС (50000 х 20 %) | 977 | 641 | 10000 |
| 3. Определен финансовый результат | 793 | 977 | 100000 |
Документы и сокращения статьи
Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88.
Порядок № 21 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21.
Методрекомендации № 132 — Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики от 18.05.01 г. № 132.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
