Базовые моменты
Для начала напомним некоторые основные моменты. Так, из статьи «Ошибка в ИНН покупателя: все, что следует знать плательщику НДС» // «БН», 2016, № 30, с. 16 вы уже знаете, что механизм исправления ошибки в ИНН покупателя специфичен. Если описывать его кратко, то он состоит из 3 этапов:
1. Поставщик составляет «уменьшающий» РК, которым аннулирует НН с ошибкой.
2. Направляет такой РК неправильному покупателю.
3. Выписывает новую НН с правильным ИНН.
Вроде бы все просто. Однако это лишь на первый взгляд. Проблемы, с которыми приходится сталкиваться продавцу, мы уже подробно описали в упомянутой выше консультации.
Не меньшее количество «подводных камней» ждет и «ошибочного» покупателя. Ведь ему необходимо будет разобраться:
• как с первой «ошибочной» НН;
• так и с «уменьшающим» РК.
Что ж, уделим внимание каждому из этих документов.
«Ошибочная» НН: какие проблемы?
Все затруднения, которые могут возникнуть у «ошибочного» покупателя с такой НН, связаны с теми нововведениями, которые принесли нам 2015 и 2016 годы.
1. Начало работы СЭА.
С 01.07.15 г. все НН/РК, зарегистрированные в ЕРНН, оказывают влияние на РЛ как поставщиков, так и покупателей — плательщиков НДС. Даже если такие НН/РК были составлены с ошибками! А это значит, что неправильная НН, попав в ЕРНН, безосновательно увеличит РЛ «ошибочного» покупателя.
2. Обновлена ст. 198 НКУ.
С 01.01.16 г. ст. 198 НКУ фактически не оставляет выбора покупателю, обязывая его включать в НК все суммы НДС по входящим НН. Конечно, при условии:
• фактического наличия хозоперации;
• правильного оформления НН и регистрации ее в ЕРНН.
А это значит, что даже неправильная НН может нечаянно пробраться в НК покупателя. В результате у такого плательщика НДС (вдобавок к увеличенному РЛ) окажется завышенным еще и НК.
Что с этими сюрпризами делать?
РЛ: будем уменьшать?
Тут сразу хотим заметить, что само по себе безосновательное увеличение РЛ никаких негативных последствий для покупателя не несет. Ведь в НКУ не предусмотрены какие-либо санкции за то, что плательщик НДС воспользуется такой «прибавкой» в своих интересах.
Казалось бы, «ошибочному» покупателю можно было бы и вовсе не беспокоиться о происшедшем. Однако тут есть несколько опасных моментов. Причем все они связаны с действиями псевдопоставщика.
1. Если поставщику позарез нужно уменьшить свои НО.
Напомним, что для такого уменьшения продавцу необходимо выписать аннулирующий РК. Далее такой РК он направит «ошибочному» покупателю для регистрации в ЕРНН (как того требует п. 192.1 НКУ). И только после этого получит право на уменьшение НО ( п.п. 192.1.1 НКУ).
Внимание! Здесь как раз и кроется первая проблема для неправильного покупателя.
РК и НН составлены по операции, к которой наш покупатель не имеет никакого отношения (он не принимал участия в такой хозоперации). Несмотря на это, зарегистрировать РК в ЕРНН должен «ошибочный» покупатель (категория 101.17 ЗІР ГФСУ), так как такой расчет является «уменьшающим».
Причем неправильный контрагент должен успеть это сделать в течение все тех же 15 календарных дней, установленных НКУ.
При нарушении срока регистрации РК в ЕРНН покупателю грозит ответственность согласно ст. 1201 НКУ — штраф в размере:
• от 10 до 40 % от суммы НДС, указанной в таком РК, — в случае нарушения срока регистрации до 180 календарных дней;
• 50 % — в случае отсутствия регистрации РК в ЕРНН вовсе ( п. 1201.2 НКУ).
При этом никаких исключений (поблажек) для особых случаев, таких как мы рассматриваем, данная норма не предусматривает. А это значит, что если «ошибочный» покупатель решит не регистрировать «уменьшающий» РК в ЕРНН, ему, как ни крути, а придется раскошелиться.
Не поможет даже тот факт, что в таком РК (в гр. 13) будет указано отрицательное значение. Так как налоговики будут рассчитывать штрафные санкции исходя из абсолютной величины суммы налога, указанной в таком расчете корректировки ( письмо ГФСУ от 24.09.15 г. № 20289/6/99-99-19-03-02-15).
Более того, несоблюдение плательщиком НДС требований по срокам регистрации НН/РК в ЕРНН к его должностным лицам применяется еще и административная ответственность в виде штрафа в размере ( ст. 1631 КоАП):
• от 85 до 170 грн. — в общем случае;
• от 170 до 255 грн. — в случае повторного совершения такого нарушения в течение года.
К сожалению, исключение при применении таких санкций предусмотрено лишь для поставщика. Так, если он не зарегистрирует НН/РК в ЕРНН, но отразит НО по таким документам в НДС-декларации, сможет уйти от наказания (категория 101.30 ЗІР ГФСУ). А вот для покупателя таких поблажек нет.
Так что шутить с нерегистрацией «уменьшающего» РК в ЕРНН не советуем.
Самое интересное, что «ошибочного» покупателя подставить под удар может и бездействие лже-поставщика.
2. Если поставщик медлит с отправкой «уменьшающего» РК «ошибочному» покупателю.
В таком случае покупателю также грозит ответственность за задержку регистрации РК в ЕРНН. Даже если причиной такого промедления является сам поставщик (который, по идее, должен быть заинтересован больше всех в корректировке НО).
Все дело в том, что налоговики следуют незыблемому правилу: штрафные санкции за нарушение предельных сроков регистрации РК в ЕРНН должны применяться к лицу, на которое возложена обязанность по такой регистрации, независимо от причин, приведших к нарушению ( письмо ГФСУ от 26.11.15 г. № 25257/6/99-99-19-03-02-15; категория 101.30 ЗІР ГФСУ).
То есть даже если «ошибочная» НН не была связана с хоздеятельностью «ошибочного» покупателя и даже если вина за опоздание лежит на поставщике.
Покупателям, которые не хотят мириться с такой ситуацией, мы советовали следовать одному из двух вариантов действий («БН», 2016, № 27-28, с. 35):
• уже на этапе заключения договора предусматривать в его тексте обязанность поставщика компенсировать покупателю штрафы по п. 1201.1 НКУ, в случае если нарушение возникнет по вине продавца. К сожалению, в нашем случае он не подходит;
• обжаловать решение контролеров в административном или судебном порядке. Кстати, здесь вы можете рассчитывать на положительный результат (постановление Киевского окружного админсуда от 11.03.16 г. № 810/198/16).
Но предупреждаем: несмотря на то, что суды против наказания невиновных, контролеры не спешат отказываться от своей позиции.
Поэтому не затягивайте с действиями, если обнаружили, что у вас ни с того ни с сего увеличился РЛ. Поспешите найти причину. И если выяснится, что она связана с тем, что кто-то случайно зарегистрировал в ЕРНН лишнюю НН с вашим ИНН:
• поскорее найдите «проказника», который это допустил;
• уговорите его составить РК к такой НН и отправить такой расчет корректировки вам для регистрации в ЕРНН.
И, конечно, чем быстрее он это сделает — тем лучше для вас.
Но! Если уже так случилось, что вы получили РК, а срок, установленный для его регистрации в ЕРНН, уже нарушен, можно:
1) либо зарегистрировать РК и ждать штрафа. Напомним, что размер штрафа зависит от времени просрочки и медлить с регистрацией себе дороже.
Дело в том, что если вы вообще откажетесь регистрировать РК, то поставщик может в любой момент (в рамках 365 календарных дней с даты составления РК) пожаловаться на вас за нарушение сроков регистрации РК в ЕРНН через приложение Д8 к НДС-декларации ( п. 201.10 НКУ).
Тогда налоговики пришлют вам запрос, в котором потребуют объяснить причину вашего поступка. Если вы на него ответите (налоговики убедятся, что правонарушение имело место) — максимальным наказанием для вас будет штраф за нарушение предельных сроков регистрации РК в ЕРНН.
Ну а если вы проигнорируете запрос (не ответите в течение 10 дней со дня его поступления запроса; п. 73.3 НКУ), то в дополнение к вышеуказанному штрафу контролеры проведут у вас еще и документальную внеплановую проверку ( п.п. 78.1.1 НКУ);
2) либо просить у поставщика изменить дату составления РК.
Напомним, что особенность РК, исправляющего ошибку в НН, состоит в том, что датой его составления является день, когда продавец обнаружил ошибку. А вот что это будет за дата — решает сам поставщик. Дело в том, что этот факт в каких-либо документах не фиксируется. Поэтому поставщик может поставить в РК такую дату, которая позволит «ошибочному» покупателю зарегистрировать его в ЕРНН без нарушения срока.
А что в НДС-отчетности?
Конечно же, покупатель не имеет права включать «входной» НДС по «ошибочной» НН в НК. Тем более что такой покупатель в операции поставки даже не участвовал. Однако, как мы уже предупреждали, не все так просто.
Если «ошибочная» НН не попала в НК. К сожалению, даже если «ошибочный» покупатель вовремя заметил ошибку и не включил «левую» НН в НК, оставить все как есть не получится.
Дело в том, что если вы последовали нашим рекомендациям и во избежание штрафных санкций зарегистрировали «уменьшающий» РК в ЕРНН, но при этом впоследствии не отразите его в НДС-декларации (ведь НН туда тоже не попала), это приведет к появлению расхождений между данными НДС-отчетности и ЕРНН.
Напоминаем: выявление расхождений данных налоговой декларации и данных ЕРНН является основанием для проведения контролирующими органами документальной внеплановой выездной проверки продавца и в соответствующих случаях покупателя товаров/услуг ( п. 201.10 НКУ).
Чтобы лишний раз не привлекать внимание налоговиков, лучше показать результат ваших действий в НДС-отчетности.
Конечно, указывать в ней один РК будет неправильно. Поэтому внесите в НДС-декларацию и «ошибочную» НН, и РК к ней. Сделайте это:
• либо в периоде составления расчета корректировки, если он был зарегистрирован в ЕРНН вовремя;
• либо в периоде его регистрации в ЕРНН, если расчет корректировки задержался в пути.
Если «ошибочная» НН попала в НК. Считаем, что содеянное нужно обязательно исправить. Иначе ближайшая же налоговая проверка сделает это за вас, доначислив соответствующую сумму НО, да еще и заставив заплатить штраф в размере 25 % суммы от такого НО ( п. 123.1 НКУ).
Заметьте: дожидаться для этого РК от поставщика не нужно, так как покупатель обязан уменьшить НК в периоде проведения перерасчета как того требует п.п. «б» п.п. 192.1.1 НКУ. В нашем случае — это период обнаружения ошибки.
Для того, чтобы внести исправления:
• составьте УР к НДС-декларации того периода, в котором была включена «ошибочная» НН, и уберите ее из НК. Конечно, в таком случае вы обязаны будете начислить и уплатить самоштраф в размере 3 % от суммы недоплаты ( п. 50.1 НКУ). Его размер укажите в стр. 18.3 УР;
• исправьте ошибку в приложении Д5. Для этого данные строки, в которой допущена ошибка, перенесите в уточняющее приложение Д5, но только со знаком «-». Подайте приложение вместе с УР.
После этого, во избежание расхождений между данными НДС-отчетности и ЕРНН, можете указать в НДС-декларации и «ошибочную» НН, и РК к ней.
Обратите внимание! В некоторых случаях для корректировки НК покупатели действуют так — показывают РК в текущей НДС-декларации, не убирая при этом из НДС-отчетности первоначальную НН (например, при изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг).
Таким способом покупатель «убивает двух зайцев» — корректирует НК и избавляется от расхождения данных в ЕРНН и НДС-отчетности.
Для нашей ситуации такой способ подходит. Но! Только в том случае, если и «ошибочную» НН, и «уменьшающий» РК отразить в одном отчетном периоде.
Если ошибка была обнаружена уже после того, как подпорченная НН попала в НК, следует:
• убрать неправильную НН из НК с помощью УР (см. выше);
• и только после этого отражать в НДС-отчетности и такую подпорченную НН, и РК к ней.
Тогда и требования ст. 198 НКУ будут выполнены, и расхождений с данными ЕРНН не будет.
Для того, чтобы вам не запутаться при исправлении ИНН-ошибки, сведем все сказанное в таблицу.
Действия «ошибочного» покупателя
| Ситуация | Негативные последствия | Необходимые действия |
| 1. Получили НН с вашим ИНН по операции, в которой вы не участвовали | Увеличен ваш РЛ, но права на НК нет | 1. В НК такую НН нельзя включать. 2. Постарайтесь связаться с контрагентом, составившим такую НН, и попросите его составить «уменьшающий» РК |
| 2. РК составлен в том же периоде, что и «ошибочная» НН | ||
| 2.1. Срок регистрации РК в ЕРНН не прошел | У поставщика есть основания для подачи жалобы на «ошибочного» покупателя. Как следствие: внеплановая проверка и ответственность за нарушение сроков регистрации РК в ЕРНН ( п. 1201.1 НКУ). Кроме того, админштраф по ст. 1631 КоАП | Регистрируем РК к «ошибочной» НН и отражаем в НДС-отчетности и НН, и РК |
| 2.2. Срок регистрации РК в ЕРНН прошел | 1. Постарайтесь договориться с поставщиком об изменении даты составления РК. 2. Если не получилось договориться, оперативно зарегистрируйте РК в ЕРНН, чтобы минимизировать размер штрафов. Начисленные штрафы можно попытаться оспорить в суде. Для этого постарайтесь документально зафиксировать дату получения «просроченного» РК. 3. Отразите НН и РК в НДС-отчетности | |
| 3. РК составлен в следующем периоде | ||
| 3.1. «Ошибочную» НН включили в НК. Срок регистрации РК в ЕРНН не прошел | Штраф в размере 25 % суммы завышенного НК ( п. 123.1 НКУ) | 1. Убираем «ошибочную» НН из НК с помощью УР. При этом начисляем самоштраф (3 %). 2. Регистрируем РК в ЕРНН. Включаем «ошибочную» НН и РК к ней в НДС-декларацию того периода, в котором составлен РК |
| 3.2. «Ошибочную» НН не включили в НК. РК зарегистрировали в ЕРНН, но не отразили в НДС-отчетности | Есть расхождения между данными НДС-отчетности и данными ЕРНН. У налоговиков есть формальные основания для внеплановой проверки | Отразить «ошибочную» НН и РК к ней в НДС-декларации того периода, в котором составлен РК |
| 3.3. «Ошибочную» НН не включили в НК. РК не зарегистрировали в ЕРНН и не отразили в НДС-отчетности | У поставщика есть основания для подачи жалобы (приложения Д8) на «ошибочного» покупателя. Как следствие: внеплановая проверка и ответственность за нарушение сроков регистрации РК в ЕРНН ( п. 1201.1 НКУ). Кроме того, админштраф по ст. 1631 КоАП | 1. Попытайтесь сдвинуть дату составления РК, договорившись с поставщиком. А затем зарегистрировать РК в ЕРНН. 2. Если не получилось и при этом: • срок регистрации РК в ЕРНН (180 дней) еще не прошел, — зарегистрируйте РК в ЕРНН и отразите «ошибочную» НН и РК к ней в НДС-декларации того периода, в котором составлен РК; • срок регистрации РК в ЕРНН (180 дней) прошел, — не отражайте такие документы в НДС-отчетности. 3. В случае проверки начисленные штрафы можно попытаться оспорить в суде |
Выводы
- Ошибка в ИНН покупателя приводит к безосновательному увеличению РЛ, а в случае невнимательности — и НК последнего.
- За нарушение сроков регистрации РК даже к «ошибочной» НН в ЕРНН предусмотрен штраф. Применить его могут и к «ошибочному» покупателю.
- Расхождения между данными НДС-декларации и ЕРНН могут обернуться для «ошибочного» покупателя налоговыми проверками. Чтобы их избежать, безопаснее отразить в отчетности и ошибочную НН, и РК к ней. Но сделать это нужно в одном периоде.
Сокращения статьи
ЕРНН— Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
РЛ — регистрационный лимит.
СЭА — система электронного администрирования НДС.
УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
