Ошибка ли?
Конечно, решение плательщика НДС не выписывать налоговые накладные по такой арендной операции было неверным (даже несмотря на то, что арендодателем выступает нерезидент). Ведь с того момента, как субъект хозяйствования проходит НДС-регистрацию, он (как плательщик НДС) обязан выполнять все требования, прописанные в разд. V НКУ.
А данный раздел НКУ требует, чтобы на дату возникновения налоговых обязательств (НО) по операции поставки должна быть составлена налоговая накладная (НН) и зарегистрирована в ЕРНН ( п. 201.1 НКУ).
В случае получения от нерезидента услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, такую НН должен составлять получатель услуг — плательщик НДС ( п. 1 Порядка № 1307). В описанном случае это арендатор.
К слову сказать, неплательщики НДС при получении от нерезидента услуг по аренде недвижимости, расположенной на таможенной территории Украины, также обязаны начислять и уплачивать НО по НДС в бюджет ( п. 208.4 НКУ).
Хотя, конечно, при этом им не нужно выписывать НН. Однако сумму начисленных НО придется ( письмо ГФСУ от 12.03.16 г. № 5305/6/99-99-19-03-02-15):
• отразить в Расчете налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными налогоплательщиками, на таможенной территории Украины (данное приложение можно найти в Порядке № 21);
• а затем подать его в налоговую по итогам календарного месяца, в котором такие услуги получены.
Больше никаких оговорок по этому поводу НКУ не содержит. Единственным исключением, когда НН выписывать не нужно, будет совершение необъектной операции (операции, которая изначально не подпадает под обложение НДС) (категория 101.17 ЗІР ГФСУ).
К сожалению, операция, описанная в вопросе читателя, к таким не относится, так как:
• место поставки услуг, связанных с недвижимостью (в том числе и передача в аренду), определяется по месту нахождения такой недвижимости ( п.п. «в» п.п. 186.2.2 НКУ). В рассматриваемом случае это таможенная территория Украины;
• она не входит в перечень необъектных операций, указанных в ст. 196 НКУ.
Отсюда делаем вывод: независимо от того, перекроются ли в будущем НО и НК арендатора — это не освобождает его от составления НН.
За нарушение такого требования предусмотрена ответственность:
а) за нарушение порядка ведения налогового учета — в виде админштрафа в размере от 85 грн. до 170 грн. по ст. 1631 КоАП;
б) за неначисление НО — штраф в размере 25 % от суммы доначисленных НО ( п. 123.1 НКУ). И это не считая суммы самих доначисленных НО.
«А как же НК?» — спросите вы. Действительно, суммы «входного» НДС, уплаченные/начисленные в связи с получением нерезидентских услуг на таможенной территории Украины, включаются в НК ( п.п. «в» п. 198.1 НКУ).
Однако датой отнесения таких сумм НДС в состав НК является дата составления плательщиком НДС НН по такой операции. Более того, при условии (!) регистрации такой НН в ЕРНН ( п. 198.2 НКУ).
Кроме того, не стоит забывать о п. 201.12 НКУ, который позволяет сформировать НК при получении нерезидентских услуг только после того, как плательщик НДС:
• начислит НДС-обязательства (по ставке НДС 20 %; п. 208.2 НКУ) на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН;
• и отразит такую НН в НДС-декларации.
Так как наш плательщик НДС не выполнил перечисленные требования, соответственно, он не может воспользоваться правом на НК.
Как видите, тут даже не стоит вопрос, исправлять ли допущенные ошибки. Исправлять! И как можно быстрее.
Исправляемся — выписываем НН
Если вы все же забыли составить НН при получении услуг от нерезидента, вам необходимо составить НН на дату каждого первого события (которое вы пропустили) и зарегистрировать такие НН в ЕРНН.
Напомним: первым событием по операциям получения услуг от нерезидента является дата того события, которое произошло раньше ( п. 187.8 НКУ):
• либо дата списания средств с текущего счета арендатора в оплату услуг;
• либо дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом (в нашем случае, акта предоставленных арендных услуг).
Заполнить НН будет не трудно. Она составляется как и НН на обычную поставку, но с небольшими нюансами ( пп. 8, 12 Порядка № 1307):
• в верхней левой части в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» ставится отметка «Х» и указывается тип причины «14» (составлена получателем (покупателем) услуг от нерезидента);
• в строку «Постачальник (продавець)» вносится наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую (!) — страна, в которой он зарегистрирован;
• в строке «(індивідуальний податковий номер) постачальника (продавця)» вписываем условный ИНН «500000000000»;
• в строках, отведенных для заполнения данных покупателя, получатель услуг отмечает собственные данные.
Кстати, образец заполнения «нерезидентской» НН вы можете найти в Шпаргалке бухгалтера в «БН», 2016, № 15, с. 17.
Вот только с регистрацией некоторых НН в ЕРНН будут проблемы. Ведь налоговики убеждены в том, что регистрация НН/РК в ЕРНН может осуществляться исключительно в рамках 180 календарных дней с даты их составления* ( письмо ГФСУ от 09.11.15 г. № 23842/6/99-95-42-01-16-01 и др.).
* В нашем случае — с даты возникновения первого события.
И хотя Минфин с этим не согласен (письмо Минфина от 30.03.16 г. № 31-11120-09-10/9133 // «БН», 2016, № 15, с. 7), на ситуацию это пока никак не влияет.
Поэтому все НН, с даты составления которых еще не прошло 180 календарных дней, — обязательно зарегистрируйте в ЕРНН. Это вам даст возможность в дальнейшем включить «входной» НДС по таким НН в НК.
Внимание! Штрафы за задержку регистрации таких «запоздавших» НН в ЕРНН вам не грозят, так как данное наказание предусмотрено лишь за просрочку регистрации НН, предназначенных для выдачи покупателям ( п. 1201.1 НКУ).
Остальные же НН в ЕРНН уже не попадут. Забегая вперед, скажем, что с такими НН у вас возникнет больше всего проблем. Но об этом ниже.
Заполняем НДС-отчетность
Отражаем НО. Напомним: наш читатель на протяжении года не отражал НО в каждом отчетном периоде, в котором наступала дата первого события по такой операции.
Для того, чтобы исправить такой промах, ему необходимо заполнить и подать УР к каждому такому отчетному периоду ( п. 1 разд. IV Порядка № 21).
Кроме того, за отчетные периоды, в УР по которым будет заполнена стр. 18.1, необходимо начислить и уплатить самоштраф в размере 3 % от суммы недоплаты ( п. 50.1 НКУ). Его размер следует указать в стр. 18.3 УР.
Важно! Отразить НО придется по каждой НН, связанной с получением арендных услуг, даже если они не попали в ЕРНН из-за того, что прошло более 180 календарных дней со дня их составления.
Конечно, из-за этого возникнут расхождения между размером НО, задекларированных в НДС-отчетности (НДС декларация + УР), и данными о суммах НДС, начисленных в отчетном периоде согласно НН, зарегистрированным в ЕРНН. Как это повлияет на размер вашего регистрационного лимита в СЭА — мы расскажем чуть ниже. Кроме того, у налоговиков появится основание для проведения у вас документальной внеплановой выездной проверки ( п. 201.10 НКУ).
С другой стороны, если этого не сделать, при очередной проверке контролеры смогут доначислить НО по такой операции самостоятельно. Да к тому же еще и припишут штраф согласно п. 123.1 НКУ. Насколько не выгоден такой вариант развития событий, покажет пример, приведенный ниже.
Решаем вопрос с НК. Напомним, что получатели услуг от нерезидента получают право сформировать НК только после того, как НН по такой операции будет составлена, зарегистрирована в ЕРНН и отражена в НДС-отчетности.
Допустим, первое условие вы выполнили. Следующий этап — регистрация НН в ЕРНН. Кстати, от него как раз будет зависеть и возможность отражения таких НН в НДС-отчетности. Итак:
• НН, попавшие в ЕРНН (не прошло 180 календарных дней с даты первого события по операции), автоматически получают право попасть и в НК.
При этом не забывайте: несвоевременно зарегистрированные НН можно отразить в НДС-декларации начиная лишь с того отчетного периода, в котором такие НН были зарегистрированы в ЕРНН ( п. 198.6 НКУ). Поэтому включить их в НК прошлых периодов (через УР) нет возможности.
Такие НН можно отразить в текущей НДС-декларации. Ведь, несмотря на то, что НН, составленные на услуги от нерезидента, входят в перечень документов — заменителей НН, на них все равно распространяется правило «365 календарных дней» (категория 101.14 ЗІР ГФСУ; см. в «БН», 2016, № 26, с. 41);
• НН, не зарегистрированные в ЕРНН (180 календарных дней истекли).
Суммы НДС по таким НН уже не попадут в НК. Единственный выход — списать их на расходы («БН», 2015, № 51, с. 23). Соответственно, в раздел ІІ НДС-декларации их вносить нельзя.
Влияние на РЛ
В общем случае, регистрация в ЕРНН НН, выписанных при получении услуг от нерезидента, увеличивает размер РЛ плательщика НДС, так как «входной» НДС по такой операции участвует в формировании показателя ∑НаклОтр ( п. 2001.3 НКУ).
Далее, при расчете показателя ∑Перевищ НН, составленные на нерезидентские услуги, упоминаются в обоих составляющих формулы расчета этого показателя (и в уменьшаемом, и в вычитаемом) ( п. 9 Порядка № 569). Поэтому такие НН не повлияют на показатель ∑Перевищ, если они зарегистрированы в ЕРНН.
Однако в нашей ситуации портит всю картину тот факт, что часть НН так и не попадет в ЕРНН, в то время как в НДС-декларации (в составе НО — раздел І) вы их просто обязаны отразить (через УР).
В результате незарегистрированная НН не увеличит ваш РЛ через показатель ∑НаклОтр. Кроме того, у вас появится расхождение между данными НДС-отчетности и ЕРНН, которое уменьшит ваш РЛ через показатель ∑Перевищ (на дату подачи УР — письмо ГФСУ от 10.09.15 г. № 8576/М/99-99-19-03-02-14). И избавиться от него уже не получится.
Вот такой корректировочный механизм заложен в СЭА.
Пример
Начиная с августа 2015 года плательщик НДС арендует у нерезидента офисное здание, находящееся на территории Украины. Каждый месяц он:
• составляет и подписывает акт предоставленных услуг;
• перечисляет оплату в размере 20000 тыс. грн.
Соответственно, сумма НО по НДС ежемесячно составляет 4 000 грн. (20000 х 20 %).
Однако плательщик НДС не составлял НН и не регистрировал их в ЕРНН. То, что им была допущена ошибка, он осознал лишь в августе 2016 года.
Последствия этой ситуации в случае исправления своих ошибок приведены на рисунке (см. на с. 15).
Последствия невыписки НН при получении нерезидентских услуг и алгоритм исправления ошибки
Тут нужно еще напомнить, что расчеты с бюджетом в связи с подачей УР и уплатой штрафных санкций и пени осуществляются напрямую в бюджет ( п. 25 Порядка № 569).
В результате в первом варианте развития событий плательщик НДС обязан будет уплатить в бюджет 60000 грн. на лицевой счет. Во втором же:
• на лицевой счет он заплатит всего 49440 грн.;
• при этом уменьшит НО в текущей НДС-декларации за счет НК, сформированного в текущей НДС-декларации, на сумму 24000 грн.
Пострадает в данном случае лишь РЛ, уменьшившийся на 24000 грн., по незарегистрированным НН в ЕРНН, и соответственно не попавшим в НК. В то же время зарегистрированные НН увеличат РЛ на 24000 грн.
Документы и сокращения статьи
Порядок № 21 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21.
Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.
Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.14 г. № 569.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
РЛ — регистрационный лимит.
СЭА — Система электронного администрирования НДС.
УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
