Технические условия: отражаем в учете

Что представляют собой техусловия

Технические условия — нормативный документ, который устанавливает технические требования, которым должна соответствовать продукция, процесс или услуга, и определяет процедуры, с помощью которых может быть установлено, соблюдены ли такие требования ( п. 22 ч. 1 ст. 1 Закона о стандартизации). В свою очередь нормативным документом является документ, который устанавливает правила, установки или характеристики относительно деятельности или ее результатов ( п. 14 ч. 1 ст. 1 Закона о стандартизации).

Технические условия, принятые предприятиями, применяются на добровольной основе ( ч. 2 ст. 16 Закона о стандартизации). Право собственности на технические условия, принятые предприятиями, принадлежит таким предприятиям ( ч. 3 ст. 16 Закона о стандартизации).

Очевидно, что здесь идет речь о праве интеллектуальной собственности, а именно — об авторском праве. Отнесение техусловий к нормативным актам на факт наличия авторских прав не влияет, поскольку согласно ст. 434 ГКУ и  абз. «в» ст. 10 Закона № 3792 не могут быть объектами авторских прав акты органов государственной власти и органов местного само­управления (законы, указы, постановления, решения, государственные стандарты и т. п.). А остальные нормативные документы охраняются этим Законом как авторские права.

По нашему мнению, техусловия представляют собой произведение технического, научного характера, которое согласно ч. 6 ст. 1 Закона № 143 является объектом права интеллектуальной собственности.

Интеллектуальной составляющей техусловий является научно-техническая информация, под которой подразумевают: «любые сведения и/или данные об отечественных и зарубежных достижениях науки, техники и производства, полученные в ходе научно-исследовательской, опытно-конструкторской, проектно-технологической, производственной и общественной деятельности, которые могут быть сохранены на материальных носителях или отражены в электронном виде» ( ст. 1 Закона № 3322). А согласно ст. 2 этого Закона: «научно-техническая информация, являющаяся продуктом интеллектуального творческого труда, составляет объект права интеллектуальной собственности».

Прямого упоминания техусловий в числе объектов авторских прав законодательные акты не содержат, поэтому их можно отнести к «прочим произведениям» из  ч. 1 ст. 8 Закона № 3792 и  п.п. 4 ч. 1 ст. 433 ГКУ.

Техусловиям также может быть присвоен статус ноу-хау (п.п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 143). А согласно ст. 1 Закона № 1560 ноу-хау представляет собой: «совокупность технических, технологических, коммерческих и других знаний, оформленных в виде технической документации, навыков и производственного опыта, необходимых для организации того или иного вида производства, но не запатентованных».

Поэтому, если в техусловиях отражаются сведения о технологии производства новых видов продукции (например, о компонентах, входящих в состав продукта), они могут быть отнесены к ноу-хау*.

* То, что техдокументация может относиться к коммерческой тайне, в свое время подтверждал и МФУ в письме от 20.06.07 г. № 31020-3-8/3373.

Ноу-хау обычно присваивают статус коммерческой тайны. Согласно ч. 2 ст. 505 ГКУ: «коммерческой тайной могут быть сведения технического, организационного, коммерческого, производственного и другого характера, за исключением тех, которые в соответствии с законом не могут быть отнесены к коммерческой тайне».

Состав и объем сведений, которые представляют коммерческую тайну, способ их защиты определяются субъектом хозяйствования в соответствии с законом ( ч. 1 ст. 36 ХКУ).

Исходя из этого, предприятие может принять решение о присвоении информации, содержащейся в техусловиях, статуса коммерческой тайны, в частности, ноу-хау. Такое решение необходимо оформить распорядительным документом (скажем, указать в Положении о коммерческой тайне).

Техусловия в бухучете

Техусловия как НМА. В бухгалтерском учете техусловия можно отнести к НМА, полученному в результате разработки. Такой НМА показывают в балансе при условии, что предприятие имеет ( п. 7 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»):

• намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;

• возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования НМА;

• информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НМА.

Применительно к техусловиям эти критерии обычно соблюдаются, так как производитель их разрабатывает перед выпуском продукции. Поэтому техусловия, как правило, признают НМА.

Порядок отражения техусловий на субсчетах бухгалтерского учета зависит от того, предоставило им предприятие статус ноу-хау или нет.

Если техусловия отнесены к ноу-хау, их учитывают на субсчете 124 «Права на объекты промышленной собственности». Если же техусловия к ноу-хау не причислены, они подлежат отражению на субсчете 125 «Авторское право и смежные с ним права».

В соответствии с  п. 25 П(С)БУ 8 на такие НМА начисляют амортизацию в течение срока их полезного использования, который устанавливается предприятием (в распорядительном акте) при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс).

Метод амортизации НМА предприятие избирает самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, амортизацию начисляют с применением прямолинейного метода ( п. 27 П(С)БУ 8).

Первичные документы. При оприходовании техусловий, которые квалифицируются как НМА, следует составить первичную документацию, предусмотренную Порядком № 732 (ср. ). На обязательность составления такой документации неоднократно обращал внимание Минфин (см. письма от 15.09.06 г. № 31-34000-02/23-7000/10500, от 11.04.06 г. № 31-34000-10-10/7377).

В частности, нужно оформить Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-1), в котором указать такую информацию:

• название объекта интеллектуальной собственности (авторские права на техусловия или ноу-хау);

• наименование и номер документа, который подтверждает имущественные права на объект интеллектуальной собственности (номер договора с разработчиком или регистрационный номер техусловий);

• дата возникновения права (дата регистрации техусловий в Центре стандартизации, метрологии и сертификации);

• собственник объекта права интеллектуальной собственности;

• правовые условия введения объекта права интеллектуальной собственности в хозяйственный оборот (в соответствии с  п. 1.5 Порядка № 732 здесь следует указать номер договора с разработчиком или регистрационный номер техусловий);

• документ, который подтверждает стоимость объекта права интеллектуальной собственности. Согласно п. 1.5 Порядка № 732 приводят полное название акта оценки, номер и дату составления акта. Применительно к техусловиям это может быть либо акт приема-передачи техусловий разработчиком, в котором указана их стоимость, либо отдельный акт оценки, составленный должностными лицами предприятия исходя из расходов, фактически понесенных в связи с разработкой техусловий.

Акт по форме № НА-1 составляет приемочная комиссия, назначенная приказом (распоряжением) собственника или уполномоченного органа (должностного лица), осуществляющего руководство предприятием ( п. 1.2 Порядка № 732).

Пример. Предприятие в ноябре 2015 года перечислило пред­оплату разработчику за разработку и регистрацию техусловий в сумме 36 тыс. грн., в том числе НДС 6 тыс. грн. Техусловия были оприходованы по акту приема-передачи в декабре 2015 года, выпуск продукции, на которую они были разработаны, начат в январе 2016 года. Согласно внутренним положениям предприятия тех­условия не отнесены к ноу-хау. Срок полезного использования техусловий определен — 5 лет, ежемесячная сумма амортизации: 30 тыс. грн.: (5 лет х 12 мес.) = 500 грн.

В учете эти операции отразим так:

Учет расходов на разработку техусловий

Техусловия в «прибыльном» учете

Порядок отражения в учете по налогу на прибыль техусловий, которые учитываются как НМА, зависит от того, проводит ли лицо корректировки финрезультата до налогообложения на сумму всех разниц, указанных в разделе III НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ).

«Малодоходные» плательщики (с годовым доходом менее 20 млн грн.), которые поставили отметку о непроведении корректировок в декларации за 2015 г., отражают операции с техусловиями в прибыльном учете исключительно по бухучетным правилам.

«Высокодоходные» плательщики, которые проводят корректировки финрезультата, а также те лица, которые не поставили в декларации отметку о непроведении корректировок, учитывают техусловия-НМА по налоговым правилам.

У таких лиц на налогообложение влияет статус, который присвоен техусловиям.

Техусловия, которые квалифицируются как ноу-хау, входят в группу 4 НМА ( п.п. 138.3.4 НКУ). На эти объекты «налоговый» срок начисления амортизации определяется правоустанавливающим документом, но составляет не менее 5 лет.

Техусловия, которые не считаются ноу-хау и учитываются как объект авторского права, попадают в группу 5 НМА с минимальным сроком амортизации не менее 2 лет.

Так что тем предприятиям, которые проводят корректировки финрезультата, с позиции оптимизации налогообложения выгоднее не относить техусловия к ноу-хау — тогда амортизация по таким объектам будет начисляться быстрее.

Указанные лица делают следующие «амортизационные» корректировки финрезультата до налогообложения:

• увеличивают финрезультат до налогообложения на сумму начисленной амортизации НМА в соответствии с НП(С)БУ или МСФО ( п. 138.1 НКУ);

• уменьшают финрезультат на сумму амортизации НМА, рассчитанной в соответствии с  п. 138.3 НКУ (п. 138.2 НКУ).

Совет. Если вы установите срок полезного использования НМА не ниже, чем это предусмотрено в НКУ, то суммы амортизации в бух­учете и в налоговом учете будут одинаковыми. Тогда проведенные корректировки на объект налого­обложения не повлияют.

Если продукция не выпускается

Сейчас предприятия переживают не лучшие времена, и может случиться так, что выпуск продукции, под которую были разработаны техусловия, прекращен навсегда, а сами техусловия никому не интересны (продать их невозможно). Можно ли списать такой необоротный актив?

Мы считаем, что это возможно. Поскольку предприятие не имеет возможности получать будущие экономические выгоды от реализации или использования НМА, в этом случае не соблюдаются критерии, указанные в  п. п. 7 П(С)БУ 8. Поэтому такие техусловия списываются по причине несоответствия критериям признания активом.

Если продукция, на которую были разработаны техусловия, некоторое время выпускалась, по всей видимости, НМА-техусловия были введены в эксплуатацию. Тогда они списываются проводкой: Дт 976 «Списание необоротных активов» — Кт 124, 125.

В учете по налогу на прибыль лица, которые проводят корректировки финрезультата до налогообложения:

• увеличивают финрезультат на сумму остаточной стоимости НМА, определенной в соответствии с НП(С)БУ ( п. 138.1 НКУ);

• уменьшают финрезультат на сумму остаточной стоимости НМА, определенной с учетом положений НКУ ( п. 138.2 НКУ).

Остальные плательщики показывают в прибыльном учете операции списания по бухгалтерским данным.

Факт списания техусловий следует оформить Актом выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-3).

Случается и так, что техусловия вообще не были введены в эксплуатацию и числятся на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». Такие активы являются капитальными инвестициями, а не полноценными НМА. Поэтому на операции списания указанных активов не распространяются корректировочные нормы НКУ.

Соответственно, все плательщики (проводящие и не проводящие корректировки финрезультата) отражают такие операции в прибыльном учете по бухучетным правилам.

А в бухучете на стоимость такого актива делают проводку: Дт 976 − Кт 154.

Обратите внимание: ввиду того, что техусловия так и не были использованы в хоздеятельности, по всей видимости, при их списании придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ исходя из балансовой стоимости указанных капинвестиций*. Такое начисление показывают проводами Дт 949 — Кт 643 и Дт 643 − Кт 641.

* Если при разработке техусловий не было «входного» НДС, например, исполнитель — неплательщик НДС, то начислять налоговые обязательства не нужно (см. письмо ГФСУ от 07.08.15 г. № 29168/7/99-99-19-03-02-17).

Списание техусловий, которые считаются капинвестициями, тоже можно оформить Актом выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-3). Хотя этот документ, в принципе, предназначен для списания НМА, в нем содержится вся необходимая информация для списания любых объектов интеллектуальной собственности.

При желании предприятие может этот документ «модернизировать», исключив из него «ненужные» графы, а именно:

• гр. 6 «Строк корисного використання»;

• гр. 13 «Залишкова вартість, грн.»;

• гр. 14 «Ліквідаційна вартість, грн.».

Впрочем, можно просто в указанных графах в типовой форме поставить прочерки.

Выводы

• Техусловия могут быть отнесены к ноу-хау или к объектам авторского права.
• В бухучете техусловия обычно квалифицируют как НМА.
• В налоговом учете для лиц, проводящих корректировки финрезультата до налогообложения, имеет значение статус техусловий-НМА. Для техусловий, которые квалифицируются как ноу-хау, минимальный срок начисления амортизации в налоговом учете составляет 5 лет, для остальных техусловий, которые считаются объектом авторского права, − 2 года.
• Если продукция, на которую были разработаны техусловия, в дальнейшем не будет выпускаться, техусловия-НМА можно списать.
• Списанию подлежат и техусловия, которые числятся в составе капитальных инвестиций, при этом корректировки финрезультата на такую операцию не проводят, однако нужно начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ.

Документы и сокращения статьи

Закон о стандартизации — Закон Украины «О стандартизации» от 05.06.14 г. № 1315-VII.

Закон № 3792 — Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.

Закон № 143 — Закон Украины «О государственном регулировании деятельности в сфере трансфера технологий» от 14.09.06 г. № 143-V.

Закон № 3322 — Закон Украины «О научно-технической информации» от 25.06.93 г. № 3322-ХII.

Закон № 1560 — Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.

Порядок № 732 — Порядок применения типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, утвержденный приказом МФУ от 22.11.04 г. № 732.

НМА — нематериальные активы.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.