Базовые моменты
Для начала давайте определимся с основными понятиями.
Так, курсовой разницей считается разница в оценке одной и той же суммы иностранной валюты при различных курсах.
Появляются такие разницы вследствие того, что первоначально в бухучете операции в инвалюте отражаются на дату их осуществления, причем в гривнях по курсу НБУ. В ходе дальнейшей хоздеятельности приходится проводить перерасчет монетарных инвалютных статей ( п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»):
• на дату проведения хозоперации;
• на дату баланса.
А поскольку курс НБУ постоянно колеблется, то у плательщика ЕН как раз и возникают курсовые разницы. Причем они могут быть как положительными, так и отрицательными (хотя могут и вообще отсутствовать).
И тут у плательщика ЕН возникает закономерный вопрос — повлияют ли такие разницы на доход?
Порядок определения доходов и их состав для плательщиков ЕН регламентирует специальная норма — ст. 292 НКУ. Согласно ей, доходом плательщика ЕН — юрлица считается любой доход, полученный в течение отчетного периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме.
Состав «неденежных» доходов расшифрован в п. 292.3 НКУ. Это стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг). Для плательщиков НДС — еще и сумма просроченной кредиторской задолженности.
Как видите, главным условием формирования дохода является получение денежных средств или «подарков» единоналожником либо списанных его долгов.
А вот по поводу курсовых разниц в ст. 292 НКУ никаких уточнений нет. По этой причине сформировались две совершенно противоположные точки зрения.
Позиция 1 — «налоговая»
На ней настаивают контролеры. Согласно их мнению (категория 108.01.02 ЗІР ГФСУ):
• плательщики ЕН группы 3 (ЮРЕН) должны включать в состав доходов плательщика ЕН положительное значение курсовых разниц от пересчета инвалюты;
• а вот отрицательное значение — базу обложения ЕН уменьшить не может.
Первое утверждение они основывают на том, что ЮРЕН ведут учет доходов и расходов посредством упрощенного бухучета ( п.п. 296.1.3 НКУ).
При этом добавляют, что с целью составления финотчетности такие плательщики признают доходы и расходы согласно требованиям П(С)БУ ( п. 10 П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»). А значит, они обязаны рассчитывать курсовые разницы по монетарным статьям в инвалюте согласно П(С)БУ 21.
Нюанс. Учитывая то, что ФЛП-ЕН группы 3 бухучет не ведут, то и от определения курсовых разниц они освобождены ( письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 14.04.16 г. № 181/ФОП/20-40-13-02-15; категория 107.04 ЗІР ГФСУ).
Вместе с тем, запрет на уменьшение ЕН-дохода при отрицательном значении курсовых разниц налоговики объясняют лишь тем, что в ЕН-декларации не предусмотрено отражение расходов.
С такой позицией, конечно, можно было бы согласиться. Например, в ситуации, когда изменение валютного курса происходит на дату совершения операции. Скажем, при продаже инвалюты.
Тогда плательщику ЕН фактически поступают доходы в денежной форме на текущий счет. Но так как часть таких поступлений он ранее включил в ЕН-доход (в день зачисления валюты на текущий счет), то дополнительным доходом единоналожника здесь будет положительная разница между фактической ценой продажи инвалюты на МВРУ и ее стоимостью в гривне по курсу НБУ, действующему в день зачисления такой инвалюты на текущий счет плательщика ЕН. По сути это «свернутый» показатель двух бухучетных показателей:
• курсовой разницы, рассчитанной согласно П(С)БУ 21;
• дохода/убытка, возникшего из-за разницы между курсом НБУ и коммерческим курсом валюты на дату продажи.
Именно эту разницу (гривневый доход) и стоит считать облагаемым доходом ЮРЕН от продажи инвалюты.
Однако относительно применения такого подхода при пересчете валюты на дату баланса — можно поспорить. Особенно, если речь идет об инвалютных кредитах, полученных плательщиком ЕН. Судите сами.
Согласно п. п. 3 п. 292.11 НКУ, суммы кредитов и займов, в том числе полученные в инвалюте, не включаются в ЕН-доход.
Конечно, если плательщик ЕН не вернет кредит или с него не взыщут занятую сумму до истечения срока исковой давности, такой кредит перейдет в разряд просроченной кредиторской задолженности. И только тогда указанная сумма повлияет на доход плательщика ЕН.
Но (!) так как данная задолженность является монетарной статьей, то, следуя позиции налоговиков, плательщик ЕН будет обязан провести по ней пересчет курсовых разниц в соответствии с П(С)БУ 21 ( вопрос 5 ОНК № 574):
• на дату баланса, т. е. день окончания каждого квартала;
• на дату осуществления хозоперации. В случае с задолженностью — это дата ее погашения.
При этом, следуя позиции налоговиков:
• положительное значение курсовых разниц от пересчета инвалюты увеличит доход плательщика ЕН;
• отрицательное же значение — базу обложения ЕН не изменит.
Выходит, что плательщик ЕН (даже если он даже фактически не успел воспользоваться кредитом) при колебании курса НБУ уже получит доход, который ему еще и придется обложить ЕН.
В этом случае более логичной выглядит вторая позиция.
Позиция 2 — «логичная»
Согласно ей, курсовые разницы (будь-то положительные или отрицательные) на доход плательщика ЕН не влияют.
Да, действительно, ЮРЕН ведут учет доходов и расходов с помощью упрощенного бухучета.
И если следовать требованиям П(С)БУ, то им так или иначе необходимо определять курсовые разницы от пересчета денежных средств в инвалюте и других монетарных статей. В таком случае положительные курсовые разницы попадут в состав прочих операционных доходов ( п. 8 П(С)БУ 21).
Однако тут есть небольшое противоречие с нормами НКУ. Так, не стоит забывать, что:
1. Доход, выраженный в инвалюте, нужно пересчитывать в гривни по официальному курсу НБУ на дату получения такого дохода ( п. 292.5 НКУ).
2. Датой же получения дохода плательщика ЕН является ( п. 292.6 НКУ):
• дата поступления средств плательщику ЕН в денежной (наличной или безналичной) форме — в общем случае;
• дата подписания плательщиком ЕН акта приема-передачи — при безвозмездном получении товаров (работ, услуг).
Однако рассматривать положительные курсовые разницы в качестве дохода, полученного в денежной форме, нельзя. Ведь фактически они не поступали на текущий счет плательщика ЕН.
Да и считать их доходом, полученным в нематериальной форме, тоже неправильно. Ведь особенности формирования такого ЕН-дохода четко прописаны в п. 292.3 НКУ. А про курсовые разницы там ни слова.
Но предупреждаем: даже при наличии указанных оснований, налоговики отказываться от своей точки зрения не намерены.
Поэтому прежде чем следовать второй позиции, советуем получить индивидуальную налоговую консультацию. И если ответ фискалов вас не устроит — обжаловать ее в судебном порядке. Это, так сказать, более легкий вариант «борьбы» по сравнению с тем, если по результатам проверки будет принято налоговое уведомление-решение.
Документы и сокращения статьи
ОНК № 574 — Обобщающая налоговая консультация относительно определения курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 574.
ЕН — единый налог.
ФЛП-ЕН — физлицо-предприниматель — плательщик единого налога.
ЮРЕН — юридическое лицо — плательщик единого налога.
