7 %-ные требования
Прежде всего, давайте выясним основные требования, выполнение которых позволит плательщику НДС воспользоваться «лекарственной» ставкой.
Итак, ставка НДС в размере 7 % применяется к операциям поставки на территории Украины, а также ввозу на таможенную территорию Украины ( абз. «в» п. 193.1 и п. п. 194.1.1 НКУ):
• лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Госреестр лекарственных средств, а также медизделий по перечню, утвержденному КМУ;
• лекарственных средств, медизделий и/или медоборудования, разрешенных для применения в рамках клинических испытаний, разрешение на проведение которых предоставлено МОЗ.
Рассмотрим каждый из случаев подробно.
Поставка лексредств и медизделий. Как видите, получить право на применение 7 %-ной ставки непросто. Для этого нужно соблюсти ряд условий. И касаются они самих поставляемых лекарственных средств и медизделий. Так:
1. Лекарственные средства должны быть:
• разрешены для производства и применения в Украине;
• внесены в Госреестр лекарственных средств.
Внимание! Если не соблюдено хотя бы одно из указанных условий, операции облагаются НДС в общеустановленном порядке — по ставке НДС 20 %.
Но при этом не стоит забывать, еще об одном моменте. Реализация лекарственных средств может осуществляться только при наличии лицензии, полученной субъектом хозяйствования в соответствии с законодательством (письмо Миндоходов от 04.04.14 г. № 7860/7/99-99-19-04-02-17).
Напомним: на данный момент в Украине лицензированию подлежат ( п. 1.4 Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности по производству лекарственных средств, оптовой, розничной торговле лекарственными средствами, утвержденных приказом МОЗ УКраины от 31.10.11 г. № 723):
• производство лекарственных средств;
• оптовая и розничная торговля лекарственными средствами,
• импорт лекарственных средств.
Соответственно, если у вас нет лицензии на реализацию товаров, которые подпадают под определение лекарственных средств и даже внесены в Госреестр и разрешены для производства и применения в Украине, использовать пониженную ставку НДС вы не можете.
2. Для медизделий всего одно требование — они должны входить в перечень, утвержденный КМУ. На данный момент данную функцию выполняет Перечень № 410.
В нем вы найдете не только наименования медизделий, операции по поставке которых облагаются по ставке НДС 7 %, но и коды согласно УКТ ВЭД, по которым классифицируются такие медизделия.
Но и здесь не обошлось без дополнительных нюансов. Так, к некоторым медизделиям, коды УКТ ВЭД которых в Перечне № 410 содержат пометку «*», предъявляют дополнительное требование — они должны иметь соответствующую маркировку. Требования к маркировке медизделий устанавливает Техрегламент № 753.
То есть для применения «лекарственной» ставки при осуществлении операций по таким медизделиям необходимо одновременное соблюдение двух условий ( письмо ГФСУ от 12.02.16 г. № 3035/6/99-99-19-03-02-15):
• они должны входить в Перечень № 410;
• иметь соответствующую маркировку.
Послабление предусмотрено лишь для тех медизделий, которые прошли госрегистрацию, внесены в Госреестр медтехники и изделий медназначения и разрешены для применения на территории Украины и введены в оборот и/или эксплуатацию без прохождения процедур оценки соответствия и маркировки национальным знаком соответствия (п. 21 Техрегламента № 753):
• до 01.07.16 г. — для медизделий, срок действия свидетельства о госрегистрации которых ограничен или заканчивается после указанной даты;
• до окончания срока действия свидетельства о госрегистрации — для медизделий, срок действия свидетельства о госрегистрации которых заканчивается до 01.07.16 г.
Заметьте, что для реализации медизделий субъектам хозяйствования нет необходимости получать специальную лицензию и соблюдать «аптечные» условия продажи. Однако для них важно наличие регистрационного удостоверения, так как медизделия также должны проходить госрегистрацию.
Список медизделий, подлежащих госрегистрации (перерегистрации) в Украине, утвержден приказом МОЗ Украины от 02.07.12 г. № 478.
Именно регистрация медизделия является гарантией того, что оно соответствует нормам качества.
Ну а если такого удостоверения нет, продавать товар в качестве медизделия (как и применять ставку НДС 7 %) нельзя.
Поставки для клинических испытаний. В данном случае пониженная ставка НДС (7 %) применяется только при наличии соответствующих разрешений Минздрава Украины на проведение клинических испытаний.
В частности, такими документами являются (письмо МОЗ от 09.04.15 г. № 18.01-04/2848/11296):
а) либо положительное заключение ГП «Государственный экспертный центр МОЗ Украины» экспертизы материалов о проведении клинического испытания, утвержденное МОЗ Украины, относительно всех видов клинических испытаний лекарственных средств, которые продолжаются и были начаты до 03.04.15 г., а также относительно всех видов клинических испытаний, заявления о проведении которых были представлены в МОЗ Украины до указанной даты, т. е. до 03.04.15 г.;
б) либо решение МОЗ Украины о проведении клинических испытаний, утвержденное соответствующим приказом МОЗ Украины, относительно всех видов клинических испытаний, заявления о проведении которых были представлены в МОЗ Украины, начиная с 03.04.15 г.
Если «да», и если «нет». Если вы выполнили все вышеперечисленные условия и получили право воспользоваться 7 %-ной ставкой НДС, помните: такая сниженная ставка НДС должна применяться на всех этапах поставки лекарственных средств и/или медизделий независимо от сферы деятельности покупателя, которому проводится поставка (письмо ГФСУ от 12.02.16 г. № 3035/6/99-99-19-03-02-15).
Например, в строительном магазине плательщик НДС продает хирургические перчатки. Такая операция облагается НДС по 7 %-ной ставке.
Но будьте бдительны. Если нарушится хоть одно из условий применения «лекарственной» ставки НДС — операцию придется облагать по общим правилам с применением основной ставки НДС (20 %).
НДС-освобождение для лекарств
В некоторых случаях импорт/поставка лекарств и медизделий освобождаются от уплаты НДС. Понятно, что в таких случаях 7 %-ный НДС тоже не уплачивается.
Пункт 38 подразд. 2 разд. XX НКУ устанавливает временное (до 31.03.19 г.) НДС-освобождение для операций по ввозу на таможенную территорию Украины и первой поставке лексредств, внесенных в Госреестр лексредств, а также медизделий, внесенных в Госреестр медтехники и изделий медназначения и/или введенных в обращение в соответствии с законодательством в области технического регулирования.
Вот только такое освобождение применяется, если ввоз и/или поставка осуществляется на основании договоров со спецорганизациями, осуществляющими закупки, перечень которых определен Законом Украины «Об осуществлении государственных закупок».
Пункт 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ временно (на период проведения АТО и/или введения военного положения) освобождает от обложения НДС операции по ввозу на таможенную территорию Украины и поставке на таможенной территории Украины ряда специальных средств индивидуальной защиты, лексредств и медизделий, продукции оборонного назначения.
Нестандартные ситуации: какую ставку выбрать
Было бы хорошо, если бы вопрос выбора ставки НДС зависел лишь от соответствия лексредств и медизделий установленным требованиям. Но не все так просто в нашей жизни. Есть специфические случаи начисления НДС, когда выполнения прописанных правил для определения ставки НДС будет маловато. Приведем их в таблице ниже.
| Ситуация | Пояснение |
| Экспорт лекарственных средств и медизделий | Ставка НДС — 0 %. Выбор ставки НДС в данном случае определяет сам п.п. «в» п. 193.1 НКУ. Ведь согласно ему «лекарственную» ставку можно применить к двум видам поставок: на территории Украины и импортным. Операции по вывозу лексредств и медизделий с территории Украины сюда явно не попадают. А значит, должны облагаться как обычные экспортные поставки |
| Плательщик НДС продает импортированное стоматологическое оборудование по частям (в виде запчастей) | Ставка НДС — 20 %. Составляющие стоматологического оборудования (запчасти) не соответствуют требованиям, установленным для применения 7 %-ной ставки. Плательщик НДС в данном случае вынужден облагать поставку таких запчастей уже по ставке НДС 20 % |
| Убыточная продажа лекарственных средств и медизделий, отвечающих требованиям, установленным для 7 %-ной ставки НДС | Ставка НДС — 7 %. Напомним: п. 188.1 НКУ устанавливает минимальную границу для базы обложения НДС. При продаже покупных лекарств и медизделий следует ориентироваться на цену их приобретения. А вот при поставке самостоятельно изготовленной продукции — на уровень обычных цен. И если цена продажи будет ниже такой планки, поставщику придется доначислить НО. К сожалению, о том какую ставку НДС в этом случае выбрать, НКУ молчит. Учитывая то, что дотягивание до минбазы является неотъемлемой частью «лекарственной» поставки и применение различных ставок НДС к одной операции не предусмотрено НКУ, то логичнее было бы использовать и в этом случае пониженную ставку. Однако сразу вспоминается позиция налоговиков относительно применения ставки 20 % к убыточному экспорту товаров. Несмотря на то, что ВАдСУ не соглашается принять такую позицию (постановление ВАдСУ от 22.03.16 г. № К/800/48575/15 // «БН», 2016, № 21, с. 9), фискалы упорно настаивают на своем. Поэтому в этом случае необходимо быть осторожным и прежде чем использовать «лекарственную» ставку получить индивидуальную налоговую консультацию |
| Списание бракованных лекарственных средств и медизделий, отвечающих требованиям, установленным для 7 %-ной ставки НДС | Ставка НДС — 7 %. Конечно, о том, какую ставку НДС применить в данном случае, в п. 198.5 НКУ ни слова. В таких ситуациях принято следовать общим НДС-правилам. То есть применять основную ставку НДС 20 %. Ведь согласно п. 194.1 НКУ исключения касаются лишь «необъектных» операций, освобожденных от налогообложения и операций, к которым применяются ставки 0 % и 7 %. Тем более что списание бракованных лекарств и медизделий нельзя подвести и под п. п. «в» п. 193.1 НКУ. Однако не стоит спешить. Стоит заглянуть в саму суть п. 198.5 НКУ. Ведь предусмотренное данной нормой начисление НДС предназначено для компенсации сформированного ранее НК. Поэтому при списании негодных медпрепаратов следует применять ту ставку НДС, по которой ранее был сформирован такой НК. И если это была пониженная ставка, при начислении НО применять именно ее |
Выводы
- «Лекарственная» ставка НДС применима к операциям как на территории Украины, так и к импортным операциям.
- Лексредства должны быть разрешены для производства и применения в Украине и внесены в Госреестр лекарственных средств. А субъект хозяйствования должен иметь соответствующую лицензию.
- Медизделия должны входить в Перечень № 410 и иметь необходимую маркировку (при необходимости).
Документы и сокращения статьи
Перечень № 410 — Перечень медицинских изделий, операции по поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 7 процентов, утвержденный постановлением КМУ от 03.09.14 г. № 410.
Техрегламент № 753 — Технический регламент о медицинских изделиях, утвержденный постановлением КМУ от 02.10.13 г. № 753.
НК — налоговый кредит.
НО — налоговые обязательства.
