Что такое расходы будущих периодов
Наиболее полную информацию о составе расходов будущих периодов содержит Инструкция № 291. В частности, в этом документе сказано, что счет 39 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации относительно осуществленных расходов в отчетном периоде, которые подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах.
Положения п. 2.36 Методрекомендаций № 433 несколько уточняют этот момент. В них предписывается показывать в статье «Витрати майбутніх періодів» расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но относятся к следующим отчетным периодам.
Итак, выделим главные признаки расходов будущих периодов:
1) расходы были фактически понесены в отчетном периоде. То есть были либо уплачены денежные средства авансом (как по предоплате за подписку), либо получены документы, подтверждающие факт понесения расходов (например, документы на патент);
2) понесенные расходы относятся именно к будущим периодам. В частности, либо доходы, с которыми связано понесение этих расходов, возникнут в будущих периодах, либо уплаченные платежи связаны с будущими периодами (как по аренде).
Стоит заметить, что расходы будущих периодов отдельно выделяют в учете не только у нас. К примеру, такая же практика существует и в американском учете, который ведется в соответствии со стандартами GAAP. Так, авторитетные специалисты обращают внимание на следующее: «Предоплаченные расходы, охватывающие несколько учетных периодов (deferred charges), представляют собой затраты на оплату услуг, которые будут способствовать получению доходов в будущие периоды. В балансовом отчете они отражаются строкой «Предоплаченные долгосрочные затраты». Примерами таких затрат могут служить предоплаченные страховые премии, затраты на аренду, перестановку оборудования и т. д.»*.
* Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. — 4-е изд. — М.: Дело, 1998. — С. 240.
В связи с этим стоит обратить внимание на такой момент. Расходы, учет которых ведут на счете 39, отражают в Балансе в стр. 1170 «Витрати майбутніх періодів», в которой учитывают оборотные активы.
Однако есть расходы, которые не могут быть отнесены к оборотным активам. А специалисты отмечают, что: «...расходы будущих периодов являются текущими активами, если подлежат списанию в течение 12 месяцев с даты баланса»**.
** Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами.— Х.: Фактор, 2007. — с. 54.
Долгосрочные расходы будущих периодов (срок списания которых превышает 12 месяцев с даты баланса) правильнее учитывать на субсчете 184 «Прочие необоротные активы». В Балансе их показывают в стр. 1090 «Інші необоротні активи».
Состав расходов будущих периодов
В ряде случаев сложно разграничить предоплаченные расходы (которые отражают на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам») и расходы будущих периодов (списываемые на счет 39).
Что же делать в такой ситуации?
Во-первых, можно ориентироваться на перечень таких расходов, который приведен в официальных документах.
В частности, в Инструкции № 291 указан следующий перечень расходов будущих периодов:
• расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;
• расходы, связанные с освоением новых производств и агрегатов;
• уплаченные авансом арендные платежи;
• оплата страхового полиса;
• подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.
В сельском хозяйстве некоторые расходы упомянуты в Методрекомендациях № 132. Там названы такие расходы:
• на мероприятия по повышению плодородия земель (в частности, на гипсование и известкование почв) — такие расходы относят на себестоимость сельскохозяйственной продукции равными частями в течение севооборота (п. 3.4 Методрекомендаций № 132);
• на строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для животных. Эти расходы учитывают в составе расходов будущих периодов и относят на себестоимость равными частями в течение срока использования указанных сооружений, который устанавливается комиссией по приему соответствующего объекта в эксплуатацию (абз. «г» п. 3.18 Методрекомендаций № 132);
• на улучшение природных сенокосов и создание культурных пастбищ (дискование, подсеивание трав, стоимость семян и т. п.) — распределяют в течение периода, длительность которого, как правило, 4 — 9 лет, зависит от ожидаемого порядка использования площадей и утверждается приказом об учетной политике предприятия (п. 8.16 Методрекомендаций № 132).
Во-вторых, можно установить в учетной политике перечень расходов будущих периодов, которых нет в официальных документах.
Скажем, расходы на лицензии, в том числе на розничную торговлю алкоголем и табаком, можно учитывать в составе расходов будущих периодов. Иногда на практике бухгалтеры квалифицируют расходы на такие лицензии как нематериальный актив, но это неправильно. Объясним почему.
Нематериальный актив — это немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован ( п. 4 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»). Понятие идентификации раскрыто в §12 МСБУ 38 «Нематериальные активы», в соответствии с которым актив является идентифицированным, если он:
a) может быть обособлен, т. е. его можно обособить или отделить от субъекта хозяйствования и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять индивидуально либо вместе со связанным с ним контрактом, идентифицированным активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли субъект хозяйствования сделать это, или
б) возникает в результате договорных либо других юридических прав, независимо от того, могут ли они быть переданы или обособлены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств.
Совершенно очевидно, что лицензии на розничную торговлю алкоголем и табаком этим критериям не соответствуют и не могут относиться к нематериальным активам.
Изложенное относится и к любым другим «официальным» лицензиям, которые не могут быть переданы другим лицам. По этим же причинам к расходам будущих периодов может быть отнесен и одноразовый (паушальный) платеж за приобретенную неисключительную лицензию на программное обеспечение (которая не дает пользователю права продать или передать в аренду такое программное обеспечение)***.
*** Подробнее об учете программного обеспечения можно прочитать в статье «Компьютерные программы: отражаем в учете» // «БН», 2015, № 18 — 19, с. 21.
Кроме того, в состав расходов будущих периодов могут быть включены расходы на:
• обновление (обслуживание) программного обеспечения, если плату за обновление перечисляют «наперед» сразу за несколько месяцев;
• технический осмотр и обслуживание других необоротных активов, опять-же если оплату таких услуг перечисляют за несколько периодов.
В международной практике в качестве примеров расходов будущих периодов приводят и «экзотические» случаи. Например, когда предприятие продает основное средство и затем берет его в аренду у покупателя, при этом получает от продажи сумму, уменьшенную на будущую скидку в части размера арендных платежей****. Тогда сумму этой скидки при продаже основного средства продавец отражает на счете учета расходов будущих периодов, а затем по мере начисления арендной платы списывает ее со счета.
**** Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами.— Х.: Фактор, 2007. — с. 304.
А в целом можно дать такие рекомендации. Вы можете классифицировать «спорные» расходы как расходы будущих периодов, если в отчетном периоде понесены расходы, которые относятся:
1) «наперед» к нескольким периодам. Обычно это общехозяйственные (административные) расходы, в основном нематериального характера (услуги), которые непосредственно не связаны с получением дохода от какой-либо деятельности;
2) конкретно к доходам, которые будут получены в будущих периодах. Впрочем, применительно к доходам от реализации собственной продукции, работ, услуг обычно такие расходы квалифицируют как незавершенное производство и аккумулируют на счете 23.
К сведению: некоторые бухгалтеры показывают на счете 39 расходы, понесенные в период простоя. Между тем такие расходы не соответствуют понятию расходов будущих периодов, поскольку они относятся к расходам отчетного периода. Ведь здесь отсутствует непосредственная связь с доходом, получаемым в будущих периодах.
Отражаем расходы будущих периодов в учете
Допустим, вы классифицировали какие-то расходы как расходы будущих периодов. Далее нужно их проанализировать в таком порядке (см. рисунок ниже).
Анализ расходов будущих периодов
Заметим, что в учете по налогу на прибыль все налогоплательщики (в том числе и проводящие корректировки финрезультата на сумму всех разниц, предусмотренных в разд. III НКУ) показывают обозначенные расходы исключительно по бухгалтерским правилам. Причина проста: никаких корректировок финрезультата по таким операциям в НКУ не предусмотрено.
А теперь продемонстрируем учет расходов на примере.
Пример. Предприятие в июне 2016 года понесло такие расходы будущих периодов:
1) уплатило арендную плату за аренду административного помещения за июнь-август 2016 года в размере 30000 грн. с НДС (в том числе НДС — 5000 грн.), ежемесячная сумма арендной платы составила 10000 грн.;
2) оплатило подписку на периодические издания на 2 полугодие 2016 года в размере 1200 грн. (без НДС);
3) оплатило расходы на обновление бухгалтерской программы на 2 полугодие 2016 года в размере 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн).
Эти операции отразятся в учете, как показано на с. 18.
Учет расходов будущих периодов
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Арендная плата | |||
| 1. Уплачена арендная плата за июнь-август 2016 года | 371 | 311 | 30000,00 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644/1 | 5000,00 |
| 3. Отнесена арендная плата за июль-август к расходам будущих периодов | 39 | 631 | 16666,67 (1) |
| 4. Списан налоговый кредит | 644/1 | 631 | 3333,33 |
| 5. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 20000,00 |
| 6. Включена в расходы арендная плата за июнь 2016 года (на основании акта оказанных услуг) | 92 | 631 | 8333,33 |
| 7. Списан налоговый кредит | 644/1 | 631 | 1666,67 |
| 8. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 10000,00 |
| 9. Включена в расходы арендная плата за июль 2016 года (по итогам июля) | 92 | 39 | 8333,33 |
| 10. Включена в расходы арендная плата за август 2016 года (по итогам августа) | 92 | 39 | 8333,34 |
| 2. Подписка на периодические издания | |||
| 11. Оплачена подписка на периодические издания за 2-е полугодие 2016 года | 371 | 311 | 1200,00 |
| 12. Отнесена плата за подписку к расходам будущих периодов | 39 | 631 | 1200,00 |
| 13. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 1200,00 |
| 14. Включена в расходы подписка за июль 2016 года (по итогам июля) (2) | 92 | 39 | 200,00 |
| 3. Обновление бухгалтерской программы | |||
| 15. Уплачена плата за обновление бухгалтерской программы за 2-е полугодие 2016 года | 371 | 311 | 1800,00 |
| 16. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644/1 | 300,00 |
| 17. Отнесена плата за обновление к расходам будущих периодов | 39 | 631 | 1500,00 |
| 18. Списан налоговый кредит | 644/1 | 631 | 300,00 |
| 19. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 1800,00 |
| 20. Включена в расходы плата за обновление за июль 2016 года (по итогам июля) (2) | 92 | 39 | 250,00 |
| (1) Обратите внимание: арендная плата за текущий месяц (июнь 2016 года), хоть и уплачена авансом, не относится к расходам будущих периодов. В конце месяца на основании документа, подтверждающего факт оказанных услуг, отражают расходы по аренде. Сумму расходов рассчитывают так: 20000 грн.: 1,2 = 16666,67 грн. (2) Далее эту проводку делают ежемесячно в периоде август-декабрь 2016 года. | |||
Выводы
- К расходам будущих отчетных периодов относят расходы, которые понесены в отчетном периоде, и подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах.
- В зависимости от срока списания такие расходы могут учитываться либо в составе текущих активов на счете 39 (если срок списания не превышает 12 календарных месяцев), либо на субсчете 184 (если срок списания превышает 12 календарных месяцев).
Документы статьи
Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфинаот 30.11.99 г. № 291.
Методрекомендации № 433 — Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфинаот 28.03.13 г. № 433.
Методрекомендации № 132 — Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Министерства аграрной политики Украины от 18.05.01 г. № 132.
