«Незаметное» изменение
Каждый поставщик знает: в день возникновения налоговых обязательств (НО) по поставке товаров/услуг он обязан выписать НН. Но это еще не все. Такую НН ему необходимо зарегистрировать в ЕРНН. И не только потому, что этого требует п. 201.1 НКУ и предусмотрен штраф ( ст. 1201 НКУ), но и для того, чтобы покупатель смог сформировать налоговый кредит (НК) по такой НН.
Более того, срок, отведенный НКУ для регистрации НН, определяет период, в котором покупатель получает право увеличить свой НК по такой НН. Уложится продавец в установленный для своевременной регистрации промежуток времени — покупатель сможет включить НН в НК уже в месяце ее составления (независимо от того, в одном месяце была составлена и зарегистрирована НН или в разные), не успеет — тогда только начиная с месяца регистрации НН в ЕРНН.
Соответственно, поставщик, который действует в интересах своего покупателя, постарается, чтобы НН попала в ЕРНН вовремя. Для этого ему необходимо правильно определить предельный срок для регистрации НН в ЕРНН.
Скажем сразу: с наступлением 2016 года он не изменился. Как и прежде, это все те же 15 календарных дней ( п. 201.10 НКУ).
Но! Вот что самое интересное — с 01.01.16 г. законодатели немного сдвинули точку начала отсчета такого срока. Так, если до указанной даты стартовой датой был день, следующий за датой составления НН, то после нее такой датой стал день, следующий за датой возникновения НО по поставке товаров/услуг.
Заметьте: дата возникновения НО при этом вовсе не изменилась. Как и раньше, это дата, на которую приходится первое из событий, предусмотренных в п. 187.1 НКУ (отгрузка или оплата).
Конечно, если говорить об обычной НН, то такая замена не приводит к каким-либо сдвигам в сроках ее регистрации в ЕРНН. Ведь дата составления такой НН всегда совпадает с датой возникновения НО по операции (происходит «первое событие» — поставщик в этот же день выписывает НН — со следующего дня начинается отсчет срока для регистрации НН в ЕРНН).
Но дело в том, что есть еще такие НН, в которых дата составления и дата возникновения НО не совпадают. Речь идет о сводных НН. Повлияет ли такая замена на них?
Особенности сводных НН
Сводные НН плательщики НДС имеют право выписывать в двух случаях:
• при осуществлении ритмичных и непрерывных поставок, т. е. поставок товаров/услуг одному покупателю два и более раз в месяц ( п. 201.4 НКУ);
• следуя требованиям п. 198.5 и п. 199.1 НКУ.
Сейчас нас интересует первая из перечисленных групп.
Напомним: «ритмичные» сводные НН имеют ряд особенностей:
1. Их составляют не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлены ритмичные/непрерывные поставки.
2. Их составляют:
• отдельно на каждого плательщика НДС, с которым поставки носят ритмичный/непрерывный характер, с учетом всего объема поставки товаров/услуг такому плательщику в течение отчетного месяца;
• на всех неплательщиков НДС, которым поставки в течение отчетного месяца осуществлялись ритмично/непрерывно.
3. Если на дату составления указанных НН сумма средств, поступившая на текущий счет продавца в качестве предоплаты за товары/услуги, превысит стоимость поставленных товаров/услуг в течение месяца, такое превышение считается предоплатой, на сумму которой составляется обычная НН (также не позднее последнего дня такого месяца).
Такая «ритмичная» НН давала поставщику ряд преимуществ.
Во-первых, ему не нужно было каждый раз при наступлении «первого события» выписывать обычную НН. Достаточно было составить одну сводную НН, причем в конце месяца.
Во-вторых, такая отсрочка отодвигала предельную дату регистрации НН в ЕРНН на середину следующего месяца независимо от того, когда на протяжении месяца (в начале или в конце) было «первое событие». А значит, и проблема с пополнением НДС-счета отодвигалась до указанного момента.
К сожалению, то, что поставщику было во благо, покупателю было только во вред.
Отсрочка регистрации НН в ЕРНН оттягивала для последнего момент увеличения его РЛ за счет «входного» НДС, указанного в сводной НН. И, стало быть, не давала ему возможности использовать такую сумму для регистрации собственных НН.
Пример 1. Поставщик получил аванс от покупателя 09.11.15 г. (наступило «первое событие»). Вскоре после этого продавец отгрузил товар: первую партию — 11.11.15 г., вторую — 16.11.15 г.
Так как поставка товара происходила двумя партиями, поставщик получил право выписать не обычную НН, а сводную. Чем он и воспользовался, составив указанную НН последним днем отчетного месяца (30.11.15 г.).
В таком случае срок регистрации НН в ЕРНН начинал отсчитываться не со дня, следующего за днем возникновения «первого события» (09.11.15 г.), а со дня, следующего за днем составления сводной НН. То есть предельный срок регистрации в ЕРНН НН для нашего поставщика сдвинулся с 24.11.15 г. на 15.12.15 г. (на 21 день). Не плохо, не правда ли? (См. рис. 1 ниже).
Рис. 1. Определение срока предельной регистрации сводных НН
Но после того как был откорректирован момент, с которого отсчитывается предельный срок регистрации НН в ЕРНН («от даты возникновения НО»), возник вопрос: повлияет это на правила составления сводной НН или нет?
Сводные НН и новые правила
Напомним: с 01.01.16 г. срок отсчета дней для регистрации НН целиком и полностью зависит от даты возникновения НО. Причем налоговики пока не разъяснили, будут они применять эту норму ко всем НН, составленным поставщиком (обычным и сводным), или только к обычным НН, а сводные НН будут жить своей жизнью.
Если налоговики это правило «пришьют» и к сводным НН, то это может негативно сказаться на составлении таких НН.
Дело в том, что:
1) после изменения правил регистрации НН не всегда можно будет ограничиться одной сводной НН, дата составления которой будет приходиться на последний день отчетного периода и которая будет вмещать в себя весь объем товаров/услуг, поставленных в течение месяца.
Например, если «первое событие» (оплата) приходится на первый день месяца, то в этом случае сводную НН нужно составить и зарегистрировать в ЕРНН не позже 16 числа этого же месяца. Ждать последнего дня месяца нельзя. При этом нужно помнить: для того, чтобы можно было выписать сводную НН в указанный промежуток времени (с 1 по 16 число), необходимо осуществить не менее двух поставок товара.
Да, никто не запрещает вам оформить две и больше таких сводных НН (письмо ГФСУ от 11.02.16 г. № 2876/6 / 99-99-19-03-02-15), чтобы и покупателя не обидеть, и предельные сроки регистрации не нарушить. Только это не упростит, а усложнит порядок составления НН;
2) ограничение на регистрацию сводной НН датой возникновения НО формально не даст права составить сводную НН, если «первое событие» (например, аванс) и вторая отгрузка товара (которая делает поставки ритмичными), будут в одном месяце, но позже 15-го дня со дня возникновения НО. То есть фактически операции будут ритмичными, но составить сводную НН не удастся.
Как мы видим, в этом случае теряется сама суть оформления сводных НН, поскольку составление таких НН прибавляет работы бухгалтеру, а не упрощает ее (а именно такова цель введения сводных НН). Например, чтобы не ошибиться, вам придется отслеживать 15 дней от «первого события» и жестко контролировать попадание в отведенный срок двух операций для возможности составления сводной НН,
Пример 2. Поставщик получил аванс от покупателя 03.02.16 г. (наступило «первое событие»). Вскоре после этого продавец отгрузил товар: первую партию — 10.02.16 г., вторую — 24.02.16 г.
Поскольку поставка товара происходила несколькими партиями и вписывается в 15 дней со дня возникновения НО, то поставщик получает право оформить сводную НН. Однако выписать ее и зарегистрировать в ЕРНН ему придется не последним днем месяца, а немного раньше. Ведь отсчет предельного срока регистрации начинается со дня, следующего за днем возникновения НО, указанного в такой НН.
В данном случае «первое событие» приходится на 03.02.16 г., тогда отправной точкой отсчета предельного срока регистрации сводной НН становится 04.02.16 г. (см. рис. 2 ниже).
Рис. 2. Определение срока предельной регистрации сводных НН при формальном подходе
Как работать?
Пока налоговики молчат, каждый бухгалтер самостоятельно может выбрать, как ему поступать. Если вы боитесь допустить нарушение, то действуйте в установленных формальных рамках. То есть отслеживайте дату возникновения НО по операциям и уже от нее отталкивайтесь при определении срока регистрации сводной НН в ЕРНН и возможности ее составления.
Если вы готовы настаивать, что для составления сводной НН действуют специфические правила и ориентироваться на общие положения не стоит, то можете составлять и регистрировать сводные НН, как и до 01.01.16 г. Но при этом лучше получить письменную налоговую консультацию.
Мы также придерживаемся подхода, что формальные изменения правил регистрации НН не должны повлиять на порядок составления и регистрации сводной НН.
Аргументируем это тем, что:
1) специфический порядок составления сводных НН специально определен в п. 201.4 НКУ, и он должен действовать самостоятельно без оглядки на общие правила;
2) формальный подход искажает суть самой сводной НН, а также «ставит палки в колеса» тем, кто их использует. Дело в том, что он устанавливает жесткие рамки, которые не облегчают, а усложняют правила составления сводных НН.
Кроме того, на сегодня, если вы укажете неверную дату составления сводной НН, но в пределах отчетного месяца, то эта ошибка не повлияет на возможность отражения НК по такой НН в декларации покупателя. Напомним: ошибка в обязательных реквизитах НН, которая дает право идентифицировать период составления НН, дает право на НК (см. «БН», 2016, № 6, с. 19).
Безусловно, покупатель может привести свои контраргументы — несвоевременная регистрация НН в ЕРНН (в течение 15 дней после даты возникновения НО) дает ему право подать жалобу на поставщика.
Поэтому лучше перестраховаться.
