Алгоритм действий для поставщика
«Ошибочная» НН. Продавец обязан отразить НН в НДС-декларации. Никаких поблажек для «ошибочных» НН нет.
Даже если НН не зарегистрирована в ЕРНН, это не освобождает поставщика от включения суммы НДС, начисленной на поставку, в сумму НО за соответствующий отчетный период ( п. 201.10 НКУ).
Обратите внимание! В декларацию должна попасть «правильная» сумма НДС независимо от того, какая сумма НДС указана в НН.
Поэтому поставка, на которую составлена «ошибочная» НН, в любом случае попадет в НДС-декларацию того периода, в котором произошло первое событие (была составлена НН). Если в декларацию попала «ошибочная» сумма НДС из НН, то ее нужно будет откорректировать.
РК к «ошибочной» НН. В случае с РК п. 192.1 НКУ требует проводить корректировку по результатам того отчетного периода, в течение которого был проведен перерасчет. А это значит, что можно воспользоваться двумя вариантами:
• либо включить РК в текущую декларацию;
• либо подать УР к «ошибочной» НДС-декларации.
Но тут нужно учитывать, какой именно РК вы составили.
Если это был «увеличивающий» РК, то по общим правилам на основании такого расчета увеличить НО поставщику нужно в периоде составления РК.
При этом факт попадания РК в ЕРНН тут роли не играет.
Внимание! Так как был выписан «увеличивающий» РК, то допущенная ошибка привела к занижению НО в периоде составления НН. В таком случае исправить ее с помощью текущей декларации уже нельзя.
Ведь поставщик обязан начислить и уплатить штраф в размере 3 % от суммы такого занижения ( п. 50.1 НКУ). А сделать это он может лишь с помощью УР, который подается теперь (с 01.01.16 г.) только как самостоятельный документ.
Если же это был «уменьшающий» РК, то поставщик, следуя требованиям п.п. 192.1.1 НКУ, обязан уменьшить сумму НО в периоде перерасчета, но только при условии, что покупатель зарегистрирует такой расчет в ЕРНН.
1. Если РК не попал в ЕРНН. Этому может способствовать нежелание покупателя зарегистрировать расчет в ЕРНН.
Спасением в этом случае может стать жалоба на покупателя (приложение Д8 к НДС-декларации). Иначе уменьшить НО на основании такого РК продавец не сможет.
2. Если РК попал в ЕРНН, да еще и ( письмо ГФСУ от 23.11.15 г. № 24873/6/99-99-19-03-02-15):
• вовремя, продавец может уменьшить НО в месяце составления такого РК;
• с опозданием — только в месяце регистрации РК в ЕРНН
Пример. РК составлен 26.04.16 г., а зарегистрирован в ЕРНН:
• 10.05.16 г. (в рамках 15 календарных дней) — расчет отражаем в апреле;
• 13.05.16 г. (по истечении 15 календарных дней) — РК попадает в майскую НДС-декларацию.
Но не забывайте, что исправить допущенную ошибку поставщик может только в течение 1095 дней, следующих за датой выписки «ошибочной» НН ( письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 28.04.16 г. № 9957/10/26-15-12-01-18, см. на с 6 этого номера).
Для наглядности представим сказанное в виде схемы (см. рис. 1 на с. 12).
Рис. 1. Порядок действий для поставщика
Порядок действий для покупателя
«Ошибочная» НН. Законность попадания «ошибочной» НН в ЕРНН определяют два требования:
1. Пункт 198.6 НКУ. Покупатель может включить в НК только НН, зарегистрированные в ЕРНН.
2. Пункт 201.10 НКУ. НН, содержащая ошибки в обязательных реквизитах (кроме кода УКТ ВЭД), которые не мешают идентифицировать осуществленную операцию, ее содержание (товар, услуг, входящие в комплект), период, стороны и сумму НО, является основанием для отнесения покупателем сумм НДС в НК.
В итоге, чтобы определиться с тем, можно ли включить в НК НН с «суммовой» ошибкой, нужно выяснить существенность такой ошибки и факт попадания «подпорченной» НН в ЕРНН.
О первом критерии вы могли уже прочитать в «БН», № 6, с. 19. Тогда мы пришли к выводу: к «суммовым» ошибкам, которые обязательно нужно исправлять, относятся ошибки в сумме НДС (стр. ІІ — IV).
А вот помарки в базе обложения НДС (гр. 10 раздела Б), объемах поставки в стр. V — IX раздела А и сумме средств, которые подлежат уплате с учетом НДС (стр. І раздела А), сами по себе не влияют на право покупателя сформировать НК.
Однако если в результате такой ошибки будет неправильно рассчитана сумма НДС, тогда все будет зависеть от того, успели ли вы включить «ошибочную» НН в НК прошлых периодов.
1. Если «ошибочную» НН вы еще не включили в НК. Спешить с этим не стоит.
Отложите этот счастливый момент до того времени, пока:
• либо поставщик выпишет и зарегистрирует РК в ЕРНН (если это «увеличивающий» РК);
• либо пришлет его для регистрации и вы зарегистрируете этот РК в ЕРНН самостоятельно (если это «уменьшающий» РК).
Внимание! Хотим напомнить, что возможность зарегистрировать РК в ЕРНН налоговики ограничивают 180 календарными днями.
И если поставщик не торопится, вы можете подтолкнуть его, подав приложение Д8 в составе текущей НДС-декларации, пожаловавшись на ошибки в обязательных реквизитах НН.
Это станет основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки и как следствие для наложения штрафа согласно п. 1201.4 НКУ в размере от 10 до 100 % суммы НДС в такой «ошибочной» НН.
Законные основания включить в НДС-декларацию и «ошибочную» НН, и РК к ней у вас появятся начиная:
• с момента составления РК, если расчет будет зарегистрирован в ЕРНН своевременно;
• с момента регистрации РК в ЕРНН, если расчет попадет в ЕРНН с опозданием.
Какой именно вы выберете период для отражения — решайте сами. Только помните, что такой срок ограничен 365 календарными днями, которые начинают отсчитываться с даты составления «ошибочной» НН ( п. 198.6 НКУ).
2. Если «ошибочная» НН попала в НК прошлых периодов.
Если следовать требованиям п. 192.1 НКУ, то покупатель обязан откорректировать НК по результатам того отчетного периода, в течение которого был проведен перерасчет ( п. 192.1 НКУ). То есть теоретически может воспользоваться двумя вариантами:
• либо отразить РК в текущей декларации;
• либо исправить ошибку с помощью УР к НДС-декларации с «ошибочной» НН.
Однако в таком случае «ошибочная» НН останется в НДС-декларации прошлого периода, что довольно опасно. Ведь оснований для того, чтобы включать такую НН в НК прошлых периодов, нет — были нарушены требования п. 201.10 НКУ (см. выше).
Вполне возможно, что, выявив в ходе налоговой проверки такое несоответствие, контролеры могут расценить ваши действия как умышленное завышение НК. А это может обернуться штрафом в размере 25 % суммы НДС, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет ( п. 127.1 НКУ).
Поэтому у покупателя алгоритм действий будет немного отличаться от порядка действий для поставщика. Ему необходимо:
1. Убрать с помощью УР «ошибочную» НН из НДС-декларации прошлого периода.
Внимание! Так как в этом случае допущенная ошибка могла привести к недоплате НДС в периоде включения «ошибочной» НН в НК, покупателю придется дополнительно начислить и уплатить штраф в размере 3 % от суммы такой недоплаты ( п. 50.1 НКУ).
2. Отразить корректировку НК в НДС-декларации.
При этом не забывайте: на все про все у вас всего 1095 дней, следующих за датой выписки «ошибочной» НН ( письмо ГФСУ от 26.01.16 г. № 1465/6/99-95-42-01-15 // «БН», 2016, № 9, с. 6; письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 28.04.16 г. № 9957/10/26-15-12-01-18).
А вот в каком именно периоде «ошибочная» НН вернется в НК, будет всецело зависеть от РК к ней.
РК к «ошибочной» НН. В общем случае, когда НН на законных основаниях попала в НК и к ней был составлен «уменьшающий» РК, корректировать сумму НК необходимо в том отчетном периоде, в котором был составлен РК ( п.п. 192.1.1 НКУ). Ждать для этого регистрации РК в ЕРНН не нужно.
В случае с «ошибочной» НН, которая не попала в НК или была исключена из НК, только после того как РК попадет в ЕРНН, вы можете отразить в НДС-декларации и такую НН, и РК к ней.
Если речь идет об «увеличивающем» РК, то покупатель получает право увеличить НК только после того, как поставщик зарегистрирует такой расчет в ЕРНН ( п.п. 192.1.2 НКУ). Так, если:
1. РК так и не попал в ЕРНН.
Причины для этого могут быть разные. Однако для покупателя результат один — он навсегда теряет право откорректировать НК по «ошибочной» НН. Поэтому за процессом регистрации РК в ЕРНН необходимо внимательно следить.
Главное — ориентироваться на срок в 180 календарных дней. Если по его истечении РК так и не попадет в ЕРНН, увеличить НК покупатель уже не сможет.
Спасением в этом случае может стать жалоба на поставщика (приложение Д8 к НДС-декларации) за нарушение сроков регистрации РК в ЕРНН (но опять же в пределах 180 календарных дней).
2. Если РК попал в ЕРНН, да еще и ( письмо ГФСУ от 29.10.15 г. № 23009/6/99-99-19-03-02-15):
• своевременно, покупатель сможет откорректировать НК уже начиная с периода составления РК, но не позднее чем через 365 календарных дней с даты составления «ошибочной» НН;
• с опозданием — только начиная с месяца регистрации РК в ЕРНН, но также не позднее чем через 365 календарных дней с даты составления «ошибочной» НН.
Закрепим сказанное в схеме (см. рис. 2).
Рис. 2. Порядок действий для покупателя
Документы и сокращения статьи
Закон № 71 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28.12.14 г. № 71-VIII.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
