Занизили НДС: как рассчитаться с бюджетом

Основные моменты исправления НДС

Напомним, что все ошибки по НДС можно исправить только путем подачи УР с уплатой недоплаты и штрафа в размере 3 % от такой суммы до представления такого УР ( п. 50.1 НКУ, п. 1 разд. IV Порядка № 21). Это подтверждают и налоговики (категория 101.23 ЗІР ГФСУ).

УР к декларации, в которой налогоплательщик самостоятельно выявил ошибки, предоставляют по форме, установленной на дату его представления ( п. 1 раздела IV Порядка № 21, п. 50.1 НКУ).

Абсолютное значение суммы ошибки показывают в графе 6 «Різниця» УР ( п. 4 разд. IV Порядка № 21). При этом сумму ошибки заносят в гр. 6 с соответствующим знаком (+/ -), а если абсолютное значение равно нулю, соответствующую строку не заполняют (консультация в категории 101.23 ЗІР ГФСУ).

Заметим, что в некоторых случаях допущенную ошибку придется исправлять путем предоставления нескольких УР. Это происходит при исправлении значения стр. 21 «Сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду <…>» декларации.

В частности, если исправление значения стр. 21 декларации оказывает влияние в будущих периодах на значение стр. 18 или стр. 20.2 декларации, УР подают за каждый отчетный период, в котором значение стр. 21 декларации повлияло на значение стр. 18 или стр. 20.2 ( п. 6 разд. IV Порядка № 21).

Сумму начисленного штрафа отражают в гр. 6 стр. 18.3 «сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки» УР.

Начисленную пеню в УР не показывают. В то же время по общим правилам п. 129.4 НКУ пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения. Начисление пени начинается в день наступления срока погашения НО, начисленного налогоплательщиком ( п.п. 129.1.2 НКУ).

Начисление пени заканчивается в день зачисления средств на соответствующий счет органа, который осуществляет казначейское обслуживание бюджетных средств, и/или в иных случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств ( п.п. 129.3.1 НКУ).

Между тем в случае внесения изменений в налоговую отчетность в результате самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибок в соответствии со  ст. 50 НКУ пеня не начисляется, если изменения в налоговую отчетность внесены в течение 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НКУ ( п. 129.9 НКУ).

С какого счета уплачивают заниженный НДС

Доначисленные НО по НДС, самоштраф в размере 3 % и пеню следует уплатить до представления УР ( п. 50.1 НКУ).

Причем сумму недоплаты и самоштраф в размере 3 % по УР придется уплатить и в том случае, если УР подается к декларации после предельного срока ее предоставления, но до предельного срока уплаты НО (консультация в категории 138.01 ЗІР ГФСУ).

Кстати, в обратной ситуации, когда вследствие подачи УР уменьшаются НО по НДС, задекларированные в декларации за отчетный период, и такой УР подается до предельного срока уплаты НО, налоговики отмечают, что расчеты с бюджетом со счета в СЭА будут проведены в сумме налога, указанной в декларации (то есть в полной сумме, без учета данных УР). Об этом сказано в консультации из категории 101.08 ЗІР ГФСУ// «БН», 2016, № 16, с. 42.

Обратите внимание: начисленные вследствие уточнения суммы заниженных НО штраф и пеню уплачивают с текущего счета налогоплательщика, а не со счета в СЭА ( п. 25 Порядка № 569). На практике не всегда налогоплательщики учитывают этот момент, что приводит впоследствии к судебным разбирательствам.

Так, встречаются случаи, когда налогоплательщики по привычке уплачивают сумму НО по УР на счет в СЭА, а не на бюджетный счет НДС. Контролеры не списывают такие суммы со счета в СЭА, и в итоге у налогоплательщика образуется налоговый долг, который числится в интегрированной карточке.

За неуплату НО по УР на налогоплательщика налагают штраф в размере 5 % от суммы заниженных НО ( п. 120.2 НКУ). Другие штрафы при самостоятельном доначислении суммы НО контролеры применить не могут, с чем они соглашаются (категория 138.01 ЗІР ГФСУ).

Однако налоговики могут начислить пеню, если с даты предоставления УР и до фактической уплаты пройдет более 90 календарных дней ( абз. «а» п.п. 129.1.1 НКУ).

Итак, если «живые» деньги не поступят с текущего счета налогоплательщика в бюджет в счет уплаты НО по УР, налоговики выпишут налоговое уведомление-решение. Причем у плательщика может числиться переплата на счете в СЭА, что от штрафов и уплаты НО с текущего счета это не спасет. Суды руководствуются тем, что постановление № 569 предусматривает разные механизмы администрирования и погашения обязательств при представлении НДС-декларации и УР (см. определение Киевского апелляционного административного суда от 28.01.16 г. по делу № 825/1759/15-а*, постановление Черниговского окружного административного суда от 29.01.16 г. по делу № 825/3826/15-а**).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/55314159.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/55314006. Это постановление было отменено впоследствии постановлением Киевского апелляционного административного суда от 24.03.16 г. по делу № 825/3826/15-а, но по другим обстоятельствам. Сейчас дело находится на рассмотрении в кассационной инстанции.

Если числится переплата

Некоторые плательщики рассчитывают на то, что в счет уплаты НО по УР можно будет зачесть сумму переплаты по НДС, которая числилась в интегрированной карточке налогоплательщика по состоянию на 01.07.15 г. Про эту переплату вообще можно забыть, поскольку она давно уже списана.

Так, часть переплаты в интегрированной карточке, которая числилась по состоянию на 01.07.15 г., налоговики автоматически засчитали в счет уплаты НО по декларации за июнь 2015 года.

Незачтенную сумму плательщик должен был указать в стр. 20.2 декларации за июль 2015 года. Такую сумму можно было зачесть исключительно в уменьшение суммы налога, который подлежал уплате в бюджет по результатам следующих отчетных (налоговых) периодов ( письмо ГФСУ от 22.06.15 г. № 22408/7/99-99-19-03-01-17).

Не стоит рассчитывать также на то, что в счет уплаты штрафа можно будет зачесть и сумму переплаты, которая числится на счете в СЭА. Даже если вы укажете такую сумму в приложения Д4 к декларации (гр. 4 таблицы), контролеры не смогут ее зачесть в счет уплаты НО, штрафа и пени по УР.

Нюанс: если у вас числится недоимка (налоговый долг), в том числе и по УР, его следует указать в приложения Д4 (гр. 3 таблицы). Связано это с тем, что показатель данной графы является своего рода «ограничителем», который не позволяет вернуть сумму переплаты в СЭА на текущий счет. Такую сумму нельзя будет поставить в гр. 5 таблицы приложения Д4.

Это предусмотрено п. 200¹.6 НКУ, согласно которому, если на дату представления налоговой отчетности по НДС сумма средств на счете в СЭА превышает сумму, которая подлежит перечислению в бюджет в соответствии с поданной отчетностью, налогоплательщик имеет право подать в контролирующий орган заявление, в соответствии с которым такие средства подлежат перечислению:

а) или в бюджет в счет уплаты НО по НДС;

б) или на текущий счет такого налогоплательщика, реквизиты которого плательщик указывает в заявлении, в сумме остатка средств, который превышает сумму налогового долга по НДС и сумму согласованных НО.

Таким образом, если вы не уплатите до подачи УР по НДС сумму НО по УР с текущего счета, у вас возникнет налоговый долг. При этом вернуть переплату со счета в СЭА (на текущий счет) или зачесть ее в счет такого долга до момента его погашения с текущего счета (в сумме налогового долга) у вас не получится.

В итоге налогоплательщики оказываются в крайне неудобном положении, выйти из которого можно, только если перечислить вначале сумму налогового долга с текущего счета, а затем уже вернуть переплату со счета в СЭА, в том числе и на текущий счет.

Поэтому, прежде чем подать УР с заниженными НО, нужно тщательно взвесить все «за» и «против». И если у вас недостаточно денег на текущем счете, а есть переплата на счете в СЭА, то лучше вначале вернуть переплату на текущий счет предприятия (заполнить гр. 5 таблицы приложения Д4), а затем уже подавать УР.

Бухгалтерский учет сумм НДС

В бухгалтерском учете уплату сумм НДС по декларации и по УР показывают по разным правилам.

В частности, перечисление НО по НДС по декларации со счета в СЭА согласно Инструкции № 291 отражают по дебету субсчета 315 «Специальные счета в национальной валюте».

В то же время перечисление денежных средств по УР с текущего счета показывают проводкой Дт 641 —Кт 311.

Начисление самоштрафа и пени по УР отражают на субсчете 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки».

Пример. Налогоплательщик подал в мае 2016 года УР за ноябрь 2015 года, в котором сумма занижения НО составила 10000 грн. (не была учтена операция по поставке услуг на сумму 60000 грн. с НДС). Сумма начисленного 3 % самоштрафа составила 300 грн., сумма пени (условно) — 950 грн. При этом по декларации за апрель 2016 года было перечислено 5000 грн.

Операции отразим в учете следующим образом:

Учет операций по уплате НО по НДС

Итак, при уточнении НО по НДС за предыдущие периоды следует быть внимательными не только при заполнении УР, а и при уплате доначисленных НО.

Если такие НО будут уплачены не «с того счета», налогоплательщик столкнется с необходимостью повторной их уплаты, что приведет к дополнительному отвлечению денежных средств.

Выводы

• В случае подачи УР доначисленные НО, штраф в размере 3 %, а также сумму пени следует уплатить с текущего счета предприятия до представления УР.
• Переплату, которая числится на счете в СЭА, не получится зачесть в счет уплаты доначислений по УР.
• Если до предоставления УР не уплатить сумму доначислений по нему в бюджет с текущего счета, возникнет недоимка. И тогда вернуть сумму переплаты со счета в СЭА (до момента уплаты налогового долга с текущего счета) не получится ни в счет уплаты налогового долга по УР, ни на текущий счет.

Документы и сокращения статьи

Порядок № 21 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 28.01.16 г. № 21.

Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.14 г. № 569.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

СЭА — система электронного администрирования НДС.

НО — налоговые обязательства.

УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.