Общие правила обеспечения работников спецодеждой
Прежде всего напомним, что спецодежду выдают работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением или осуществляемых в неблагоприятных температурных (метеорологических) условиях. Этого от работодателей требуют ст. 163 КЗоТ и ст. 8 Закона об охране труда.
Кроме того, спецодеждой должны быть обеспечены работники, которых привлекают к разовым работам по ликвидации последствий аварий, стихийных бедствий и т. п., не предусмотренных трудовым договором. Это также требование ст. 8 Закона об охране труда.
Общие правила приобретения, комплектования, выдачи и содержания спецодежды установлены Положением № 53. Не будем сейчас очень подробно останавливаться на всех его требованиях, поскольку они интересны главным образом не бухгалтеру, а специалистам по охране труда. Здесь мы вкратце напомним лишь те нормы этого документа, которые напрямую влияют на порядок бухгалтерского и налогового учета спецодежды.
Итак, для того чтобы не оплошать с учетом спецодежды, нужно помнить несколько главных правил.
1. Спецодежду выдают по нормам, установленным приказом Госгорпромнадзора от 16.04.09 г. № 62, а также по различным типовым отраслевым нормам бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты или соответствующим отраслевым нормам, введенным на основании типовых (п. 1.4 Положения № 53). Если в вашей отрасли (производстве) типовые нормы до сих пор не утверждены, в этом случае вы как работодатель можете предусмотреть выдачу спецодежды работникам, занятым на указанных выше работах, в коллективном договоре.
В пределах установленных норм спецодежду выдают работникам бесплатно, т. е. за счет работодателя (ст. 163 КЗоТ, ст. 8 Закона об охране труда, п. 1.2 Положения № 53).
2. В некоторых случаях Положение № 53 разрешает и даже обязывает работодателя выдавать работникам спецодежду в дополнительных объемах, т. е. сверх установленных норм бесплатной выдачи. Например, спецодежду в дополнительном объеме выдают:
• если этого требуют фактические условия труда на предприятии (п. 7.1 Положения № 53);
• если работникам выдают два комплекта спецодежды на два срока ношения (п. 4.1 Положения № 53);
• в случае преждевременного износа спецодежды не по вине работника, а также пропажи или порчи спецодежды и невозможности ее восстановления (пп. 4.3 — 4.4 Положения № 53);
• в случае выдачи двух или трех комплектов спецодежды для удобства проведения процедур ее чистки (п. 6.7 Положения № 53).
3. Спецодежда является собственностью предприятия и подлежит обязательному возврату (п. 4.1 Положения № 53):
• при увольнении с работы;
• при переводе на том же предприятии на другую работу или другое рабочее место;
• при изменении вида работ;
• при введении новых технологий;
• при введении новых или замене имеющихся средств труда;
• в других случаях, когда использование выданной спецодежды не является необходимым;
• по окончании срока ее использования вместо получаемой новой спецодежды (также при досрочном износе спецодежды).
4. В случае нарушения установленного нормами срока выдачи спецодежды, в том числе и при преждевременном износе, порче и утере, работник может приобрести ее за собственные средства. В таком случае работодатель обязан компенсировать работнику расходы на приобретение такой спецодежды (ст. 164 КЗоТ, ст. 8 Закона об охране труда, п. 4.3 Положения № 53).
Вот, в общем-то, и все основные правила обеспечения работников спецодеждой, которые так или иначе влияют на бухгалтерский и особенно налоговый учет таких ТМЦ. А теперь давайте посмотрим, как операции по приобретению и выдаче спецодежды отражают в бухучете.
Бухгалтерский учет
В бухучете стоимость спецодежды учитывают по-разному в зависимости от предполагаемого срока полезного использования, а также от ее стоимости. Исходя из срока эксплуатации спецодежду относят либо к оборотным, либо к необоротным активам. При этом «необоротную» спецодежду в зависимости от стоимости учитывают либо в составе основных средств, либо в составе МНМА (см. табл. 1).
Таблица 1. Бухучет спецодежды
| Срок эксплуатации и стоимость спецодежды | Счет/субсчет бухучета | Особенности бухучета |
| Срок эксплуатации (ношения) не превышает 1 год или нормальный операционный цикл, если его продолжительность более года (независимо от стоимости) | Счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» | Такую спецодежду учитывают в составе запасов по правилам П(С)БУ 9 «Запасы». При приобретении ее зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9), а при отпуске в эксплуатацию(1) стоимость списывают на счета учета расходов (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22). Далее ведут только количественный аналитический учет такой спецодежды в разрезе ответственных лиц и мест эксплуатации (п. 23 П(С)БУ 9) |
| Срок эксплуатации (ношения) превышает 1 год (нормальный операционный цикл, если его продолжительность более года), а стоимость не превышает стоимостный критерий(2), установленный на предприятии для разграничения ОС и МНМА | Субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы» | Учет спецодежды, отнесенной в состав МНМА или ОС, ведут по правилам П(С)БУ 7 «Основные средства»(3). При приобретении ее зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7). Амортизируют стоимость МНМА с месяца ввода в эксплуатацию одним из методов, установленных в приказе об учетной политике: • 50 % в первом месяце использования и 50 % — в месяце списания с баланса; • 100 % в первом месяце использования. Стоимость спецодежды, которая в бухучете считается ОС, амортизируют одним из методов, установленных пп. 1 — 5 п. 26 П(С)БУ 7. Начисляют амортизацию записями Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, 132. Списывают спецодежду с баланса проводкой Дт 131, 132 — Кт 109, 112; Дт 976 — Кт 109(4) |
| Срок эксплуатации (ношения) превышает 1 год (нормальный операционный цикл, если его продолжительность более года), а стоимость превышает стоимостный критерий(2), установленный на предприятии для разграничения ОС и МНМА | Субсчет 109 «Прочие основные средства» | |
| (1) Выдачу спецодежды работникам и ее возврат отражают в Личной карточке учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (СИЗ), форма которой приведена в приложении 1 к Положению № 53. Выдачу и прием на хранение тех СИЗ, которые в процессе эксплуатации подлежат периодической сдаче на хранение работодателю, можно оформлять с помощью Ведомости учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (типовая форма № МШ-7). В свою очередь, списание не пригодной для дальнейшего использования спецодежды оформляют Актом на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (типовая форма № МШ-8). Обе формы утверждены приказом Минстата от 22.05.96 г. № 145. (2) Как правило, бухгалтеры стараются установить стоимостный критерий для разграничения ОС и МНМА на «налоговом» уровне, т. е. равным 6000 грн. (п.п. 14.1.138 НКУ). В то же время это необязательно и по усмотрению предприятия он может быть установлен и в другом размере (1000 грн., 1500 грн. и т. д.). (3) Для документального оформления операций со спецодеждой, которая относится к ОС или МНМА, помимо Личной карточки (приложение 1 к Положению № 53), применяют первичные документы для учета ОС, утвержденные приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352: Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1), Акт списания основных средств (типовая форма № ОЗ-3) и др. (4) Не будет ошибкой учитывать «необоротную» спецодежду стоимостью свыше 6000 грн. на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы». В этом случае помните, что амортизировать ее стоимость можно только двумя методами: прямолинейным и производственным. | ||
Пример 1. Строительное предприятие приобрело 10 курток хлопчатобумажных на утепленной подкладке. Стоимость одной куртки — 480 грн. (в том числе НДС 20 % — 80 грн.). Нормативный срок ношения куртки — 36 месяцев.
Таблица 2. Бухучет приобретения и выдачи «необоротной» спецодежды
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Приобретение спецодежды | |||
| 1. Произведена предоплата поставщику за куртки | 371 | 311 | 4800 |
| 2. Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН) | 644/1 | 644 | 800 |
| 641/НДС | 644/1 | 800 | |
| 3. Получена спецодежда на склад | 153 | 631 | 4000 |
| 4. Списана сумма НК по НДС | 644 | 631 | 800 |
| 5. Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 4800 |
| Выдача спецодежды | |||
| 6. Выдана спецодежда работнику | 112 | 153 | 400 |
| 7. Начислена амортизация в размере 100 % стоимости в первом месяце использования спецодежды | 23 | 132 | 400 |
| 8. По истечении срока ношения куртка списана с баланса | 132 | 112 | 400 |
Пример 2. Строительное предприятие приобрело комплект спецодежды арматурщика стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС 20 % — 200 грн.), в том числе:
• костюм брезентовый стоимостью 840 грн. (в том числе НДС 20 % — 140 грн.);
• ботинки кожаные — 300 грн. (в том числе НДС 20 % — 50 грн.);
• каска — 60 грн. (в том числе НДС 20 % — 10 грн.).
Срок ношения костюма и ботинок — 12 месяцев, а каски — до износа (на предприятии установлен срок службы 1 год).
Предоплата за спецодежду перечислена поставщику в марте 2016 года, и в этом же месяце она была получена. Выдана спецодежда работнику в апреле 2016 года. В августе 2016 года работник увольняется и возвращает полученную спецодежду на склад предприятия.
В бухучете перечисленные хозоперации отражают, как показано в табл. 3.
Таблица 3. Бухучет приобретения и выдачи «оборотной» спецодежды
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Март 2016 года | |||
| 1. Произведена предоплата поставщику за спецодежду | 371 | 311 | 1200 |
| 2. Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН) | 644/1 | 644 | 200 |
| 641/НДС | 644/1 | 200 | |
| 3. Получена на склад спецодежда от поставщика | 22 | 631 | 1000 |
| 4. Списана сумма НК по НДС | 644 | 631 | 200 |
| 5. Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 1200 |
| Апрель 2016 года | |||
| 6. Выдана спецодежда работнику | 23 | 22 | 1000 |
| Август 2016 года | |||
| 7. Получена на склад возвращенная работником спецодежда (без вывода ее из эксплуатации) | —(1) | —(1) | — |
| (1) Обратите внимание! Положение № 53 требует при увольнении работника возвращать полученную им спецодежду работодателю. При этом, если возвращенную спецодежду не выводят из эксплуатации, а выдают другому работнику, тогда эту операцию отражают только в оперативном учете: в Личной карточке (приложение 1 к Положению № 53) делают отметку о возврате спецодежды увольняющимся работником. Другое дело, если спецодежду после ее возврата выводят из эксплуатации, поскольку не планируют выдавать другому сотруднику (например, в случае сокращения штата на предприятии). В таком случае нужно помнить, что согласно Инструкции о применении Плана счетов <…>, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, при возврате из эксплуатации пригодных к использованию МБП на склад предприятия их приходуют корреспонденцией Дт 22 — Кт 71. | |||
С бухучетом разобрались, теперь перейдем к учету налоговому.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет спецодежды зависит прежде всего от доходности самого предприятия, а также от вида спецодежды.
Малодоходные предприятия рассчитывают налог на прибыль исключительно по данным бухучета. Поэтому расходы на обеспечение работников спецодеждой уменьшают объект обложения налогом на прибыль — финансовый результат до налогообложения — в периоде отражения соответствующих расходов в бухучете. То есть в периоде:
• начисления амортизации, а также списания остаточной стоимости при ликвидации — для спецодежды, учитываемой в составе МНМА и ОС;
• выдачи спецодежды — для спецодежды, учитываемой в составе запасов.
И обратите внимание! Сегодня НКУ не содержит никаких ограничений относительно включения в состав расходов исключительно нормативных затрат на приобретение спецодежды. Значит, все документально подтвержденные расходы на приобретение спецодежды (как в пределах установленных норм, так и сверх них) работодатель имеет полное право учесть в уменьшение объекта налогообложения.
Высокодоходные предприятия налог на прибыль рассчитывают исходя из бухгалтерского финрезультата, скорректированного на сумму налоговых разниц, в том числе на разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов. А это означает, что высокодоходникам в налоговоприбыльных целях придется разделять спецодежду по тому же принципу, что и в бухучете: оборотная/необоротная и стоимостью не выше/свыше 6000 грн.
«Оборотная» спецодежда (независимо от стоимости). Как вы помните, в бухучете спецодежду с ожидаемым сроком полезного использования не более одного года учитывают в составе запасов. Налоговые разницы по оборотным активам НКУ не предусматривает, поэтому здесь все, как и у малодоходников: расходы на спецодежду уменьшают объект обложения налогом на прибыль в периоде ее выдачи работнику.
«Необоротная» спецодежда стоимостью свыше 6000 грн.* В бухучете такую спецодежду учитывают в составе прочих основных средств. Ту же спецодежду в налоговом учете включают в состав основных средств группы 9 «Прочие основные средства» (п.п. 138.3.3 НКУ). Это значит, что предприятия-высокодоходники должны организовать отдельный налоговый и бухгалтерский учет такой спецодежды и отдельно рассчитывать налоговую и бухгалтерскую амортизацию таких активов. После этого предприятие увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму бухгалтерской амортизации и тут же уменьшает его на сумму налоговой амортизации. Получается, что на объект налогообложения высокодоходника повлияет только амортизация, определенная по правилам НКУ.
* Стоимостный критерий для разграничения ОС и МНМА для целей налогового учета (п.п. 14.1.138 НКУ). Конечно же, такая спецодежда в силу ее стоимости скорее исключение из правил, чем распространенное явление, однако совсем не упомянуть о ней тоже было бы неправильно.
Напомним, что налоговую амортизацию начисляют ежемесячно в течение установленного предприятием срока полезного использования объекта, который для данной группы ОС должен быть не менее 12 лет. А вот бухгалтерскую — рассчитывают исходя из срока полезного использования, установленного предприятием при зачислении спецодежды на баланс.
Кроме того, с налоговыми разницами вам придется столкнуться еще и при ликвидации «необоротной» дорогостоящей одежды. Так, п. 138.1 НКУ предусматривает обязанность высокодоходников при списании объекта ОС увеличивать бухфинрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости ликвидируемого объекта, а п. 138.2 НКУ предписывает уменьшать финрезультат на сумму налоговой остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС.
«Необоротная» спецодежда стоимостью не выше 6000 грн. Такую спецодежду в налоговом учете относят к МНМА. А это говорит нам о том, что амортизационную разницу по таким активам считать не нужно (см. письма ГФСУ от 05.02.16 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 // «БН», 2016, № 29, с. 35, а также от 18.07.16 г. № 15389/6/99-99-15-02-02-15).
Получается, что по «малоценной» необоротной спецодежде налоговый учет вести законодательство не требует. При этом расходы на ее использование в налоговом учете высокодоходники отражают в том же порядке, что и малодоходные предприятия.
НДС. Изначально сумму «входного» НДС, уплаченного в составе стоимости спецодежды, предприятие на основании зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной относит в состав налогового кредита по НДС. При этом право на налоговый кредит возникает по известному правилу первого события: на дату получения спецодежды или на дату ее оплаты.
Не забудьте, что вы вправе включить в состав налогового кредита и суммы «входного» НДС, уплаченные (начисленные) исходя из суммы расходов на выдачу спецодежды в дополнительных объемах согласно Положению № 53.
Право на НК по расходам на содержание спецодежды, надеемся, ни у кого сомнений вообще не вызывает.
Но, конечно же, учитывайте, что любые входящие суммы налога должны быть подтверждены зарегистрированными НН или другими подобными документами согласно п. 201.11 НКУ.
В свою очередь, выдача работникам спецодежды не считается поставкой (право собственности на спецодежду остается за работодателем и к работнику не переходит), а потому такая операция не сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС. На это указывают и налоговики в письме от 08.12.15 г. № 26675/10/28-10-06-11 (ср. ), а также в консультации из подкатегории 101.06 ЗІР ГФСУ. Причем этот вывод справедлив как в отношении нормативных объемов выдачи спецодежды, так и для сверхнормативной выдачи.
Но, к сожалению, этим дело не ограничивается. Выдача работникам спецодежды сверх установленных норм для целей НДС-учета расценивается как ее нехозяйственное использование. Это значит, что для компенсации ранее отраженной суммы налогового кредита каждый раз при сверхнормативной выдаче спецодежды вам придется доначислить «компенсационные» НДС-обязательства по п. 198.5 НКУ. Подчеркнем: на наш взгляд, это правило не касается выдачи спецодежды в дополнительных объемах по Положению № 53.
НДФЛ. Напомним, что согласно п.п. 165.1.9 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход работника не включается, в частности, стоимость специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ, которыми работодатель обеспечивает плательщика налога согласно Закону об охране труда. Порядок обеспечения, перечень и предельные сроки использования специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ устанавливают КМУ и/или отраслевые нормы бесплатной выдачи СИЗ.
Как видите, стоимость бесплатно выданной спецодежды не включается в состав налогооблагаемого дохода физлиц и не облагается НДФЛ при соблюдении нескольких условий:
1) спецодежду выдает предприятие-работодатель своему работнику;
2) выдача спецодежды обусловлена требованиями Закона об охране труда;
3) спецодежду выдают по типовым и отраслевым нормам в соответствии с требованиями Положения № 53.
Получается, стоимость спецодежды в пределах норм НДФЛ не облагают. Подтверждают это и налоговики в письмах от 27.02.12 г. № 3000/6/17-111508.12.2015 г., от 08.12.15 г. № 26675/10/28-10-06-11, а также в подкатегории 103.04 ЗІР ГФСУ. Кроме того, на наш взгляд, не является базой обложения НДФЛ стоимость спецодежды, выдаваемой в дополнительных объемах в случаях, предусмотренных Положением № 53.
Ну и, наконец, не удерживают НДФЛ с суммы компенсации документально подтвержденных расходов работников на приобретение спецодежды, если установленные сроки ее выдачи нарушены и работник был вынужден приобрести ее за собственные средства.
Если хотя бы одно из перечисленных в п.п. 165.1.9 НКУ условий не выполняется, стоимость спецодежды включают в совокупный налогооблагаемый доход работника и облагают НДФЛ по ставке 18 %. Причем поскольку в этом случае имеет место неденежная форма предоставления дохода, базу налогообложения нужно рассчитывать с применением «натурального» коэффициента, установленного п. 164.5 НКУ (при ставке налога 18 % величина коэффициента составляет 1,219512).
В разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ не облагаемая НДФЛ стоимость спецодежды отражается с кодом признака дохода «136». А вот информацию о стоимости спецодежды, бесплатно предоставленной с нарушением требований п.п. 165.1.9 НКУ, и об удержанной с нее сумме налога работодатель отражает с признаком дохода «126».
Военный сбор. Не секрет, что согласно п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ база обложения военным сбором (за редким исключением) совпадает с базой для удержания НДФЛ. Выше мы с вами уже выяснили, что стоимость спецодежды, выданной с соблюдением требований Закона об оплате труда и в соответствии с Положением № 53, не включается в налогооблагаемый доход работника, а значит, не будет объектом для удержания военного сбора. А вот если вы решите осчастливить работника сверхнормативным комплектом спецодежды, тогда ее стоимость придется обложить военным сбором по ставке 1,5 % вместе с НДФЛ.
ЕСВ. Тут тоже все просто. В базу обложения ЕСВ включаются, в частности, суммы начисленной заработной платы по видам выплат, состоящих из основной и дополнительной заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, определяемых согласно Закону Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.
Стоимость выданной работникам в соответствии с действующими нормами спецодежды, спецобуви и других СИЗ не относится к фонду оплаты труда. Об этом говорит п. 3.19 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5. А значит, стоимость спецодежды в пределах установленных норм не является объектом для начисления ЕСВ.
Также не является базой обложения ЕСВ сумма компенсации, выплачиваемой работнику в том случае, когда он был вынужден приобрести спецодежду за собственные средства.
Выводы
- В зависимости от предполагаемого срока эксплуатации (ношения) спецодежды, а также стоимости, в бухгалтерском учете ее учитывают либо в составе запасов (счет 22), либо в составе МНМА (субсчет 112), либо же относят в состав прочих основных средств (субсчет 109).
- Сверхнормативную выдачу спецодежды в НДС-учете рассматривают как ее нехозяйственное использование. Поэтому если вы предоставили работнику «лишнюю» одежду, придется доначислить компенсационные НДС-обязательства на основании п. 198.5 НКУ.
- Стоимость спецодежды в пределах установленных норм не является объектом для удержания НДФЛ и военного сбора, а также начисления ЕСВ.
Документы и сокращения статьи
Закон об охране труда — Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII.
Положение № 53 — Положение о порядке обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденное приказом Госгорпромнадзора от 24.03.08 г. № 53.
ОС — основные средства.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
НН — налоговая накладная.
НК — налоговый кредит.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
