В чем источник проблем?
Искать его долго не придется. С 01.01.15 г. в НКУ таких «узких мест» набралось довольно много.
1. Задержка регистрации «уменьшающего» РК покупателем по вине поставщика.
Как следствие, страдает покупатель, который вынужден уплатить штраф согласно п. 1201.1 НКУ, ведь в указанной норме четко сказано — отвечать за такое нарушение должен тот плательщик НДС, на которого возложена обязанность регистрации НН/РК в ЕРНН в соответствии с требованиями ст. 192 и ст. 201 НКУ.
Соответственно, и контролеры считают, что штрафные санкции за нарушение предельных сроков регистрации РК в ЕРНН должны применяться к лицу, на которое возложена обязанность по такой регистрации, независимо от причин, которые привели к нарушению (письмо ГФСУ от 26.11.15 г. № 25257/6/99-99-19-03-02-15; категория 101.30 ЗІР ГФСУ). То есть в данном случае к покупателю. Хотя причиной такого нарушения может быть забывчивость поставщика, несвоевременно составившего РК.
2. Отказ от регистрации НН/РК в ЕРНН поставщиком или задержка регистрации НН/РК в ЕРНН более чем на 180 календарных дней.
По этой причине покупатель навсегда лишается:
• права на НК по такой НН;
• возможности увеличить РЛ на сумму НДС, указанную в такой НН/РК.
Дело в том, что отнести в НК суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров/услуг, можно только после того, как НН/РК будет зарегистрирована в ЕРНН ( п. 198.6 НКУ).
Налоговики, к тому же, самостоятельно установили ограничение для регистрации НН/РК в ЕРНН — 180 календарных дней, начиная со дня их составления (см. письма ГФСУ от 07.08.15 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, от 03.02.16 г. № 334/4/99-99-19-03-02-13).
Не успели в указанный срок — значит, потеряли возможность сформировать НК.
Напомним: подача жалобы на поставщика не решает проблемы (не восстанавливает право на НК), а только инициирует проведение у него документальной внеплановой выездной проверки контролирующими органами ( п. 201.10 НКУ). Да и то, только в том случае, если он не ответит на предварительный запрос налоговиков, направленный с целью выяснения обстоятельств дела.
3. Наличие ошибок в обязательных реквизитах НН (которые лишают возможности идентифицировать операцию — в наименовании товаров/услуг, цене, сумме НДС и т. д.).
Наличие такого происшествия лишает права покупателя на НК по «ошибочной» НН (хотя и увеличивает его РЛ). Не спасет даже подача жалобы на поставщика (приложение Д8).
Дабы защитить себя от таких ситуаций, предприятия стараются применять превентивные меры, внося допусловия и ограничения в договор (либо отдельным приложением к договору, либо отдельным разделом в тексте договора).
В частности, они могут предусмотреть обязанность поставщика компенсировать покупателю:
• штрафы по п. 1201.1 НКУ, в случае если нарушение возникнет по вине контрагента;
• суммы, которые покупателю придется «добрасывать» на НДС-счет для увеличения РЛ, в случае если какая-то НН/РК не доберется до ЕРНН;
• сумму, которую покупатель будет вынужден уплатить в результате потери права на НК, и т. д.
Внесение таких допусловий в договор сравнимо с использованием налоговых оговорок во внешнеторговых контрактах. Назначение последних заключается в установлении обязанности каждой из сторон договора уплатить налоги и сборы, полагающиеся по данной сделке на территории своей страны (в рамках законодательства).
Фактически использование такого инструмента дает возможность переложить ответственность по уплате налогов на плечи своего контрагента. Правомерны ли такие действия для «внутренних» операций?
Если следовать правилам
Для начала узнаем, что об этом думает ХКУ. Ибо этот нормативный документ регулирует отношения, возникающие в процессе организации и проведения хоздеятельности между субъектами хозяйствования ( ст. 1 ХКУ).
Начнем со ст. 67 ХКУ, которая утверждает — отношения между предприятиями должны осуществляться на основании договоров. При этом субъекты хозяйствования свободны в выборе предмета договора, определении обязательств, а также других условий хозяйственных взаимоотношений, которые не противоречат законодательству Украины.
Но будьте внимательны. В хоздоговор можно включить только те условия, которые согласованы его сторонами и направлены на установление, изменение или прекращение хозобязательств ( ч. 1 ст. 180 ХКУ).
Для справки: к хозобязательствам относят те обязательства, которые возникают между субъектом хозяйствования и другим участником (участниками) отношений в сфере хозяйствования (совершить определенное действие хозяйственного либо управленческо-хозяйственного характера в пользу другого субъекта: выполнить работу, передать имущество, уплатить деньги, предоставить информацию и пр.). Конечно, стороны могут расширить содержание хозобязательства в процессе его исполнения (по взаимному согласию) ( ст. 173 ХКУ).
Однако, при этом необходимо, чтобы условия, прописанные в хоздоговоре, не выходили за рамки требований, установленных ХКУ с учетом особенностей, предусмотренных ГКУ ( ч. 7 ст. 179 ХКУ).
При этом допускается заключение договоров, которые не предусмотрены актами хозяйственного законодательства, но в то же время они все равно должны отвечать общим положениям хозяйственного законодательства.
За нарушения в сфере хозяйствования участникам отношений грозит хозяйственно-правовая ответственность в виде хозсанкций ( ст. 216 ХКУ).
К хозсанкциям относятся ( ч. 2 ст. 217 ХКУ):
• возмещение убытков — т. е. расходов, понесенных правомочной стороной, потерь или повреждений ее имущества, а также не полученных ею доходов, которые такая сторона получила бы в случае надлежащего выполнения обязательства или соблюдения правил осуществления хоздеятельности второй стороной ( ч. 2 ст. 224 ХКУ);
• штрафные санкции — т. е. хозсанкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозотношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хоздеятельности, невыполнения или ненадлежащего выполнения хозобязательства ( ст. 230 ХКУ);
• оперативно-хозяйственные санкции — меры оперативного воздействия на правонарушителя (односторонний отказ от исполнения своего обязательства, отказ правомочной стороны обязательства от принятия дальнейшего выполнения обязательства и т. д.) ( ст. 235 ХКУ).
Внимание! Согласно ст. 22 ГКУ убытками также являются:
• потери, понесенные лицом в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления своего нарушенного права (реальные убытки);
• доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
При этом привлечь к такой ответственности нарушителя можно только в том случае, если он не докажет, что ( ст. 218 ХКУ):
• им приняты все зависимые от него меры для недопущения хознарушения;
• надлежащее выполнение обязательства оказалось невозможным по причине действия обстоятельств непреодолимой силы.
А вот к налоговым отношениям хозяйственное законодательство не применяется ( ст. 1 ХКУ), так как предметом регулирования ХКУ не могут быть финансовые отношения субъектов хозяйствования, которые возникают в процессе формирования и контроля исполнения бюджетов всех уровней ( ст. 4 ХКУ).
Значит, фактически привлечь к хозответственности, например, путем возмещения убытков, за нарушение норм НКУ нельзя, так как:
1. Порядок оформления хоздеятельности и налоговая ответственность установлены разными правовыми нормами:
• заключение договора поставки и договорные отношения регулируются и устанавливаются в соответствии с ХКУ и ГКУ;
• налоговые обязательства (в том числе штрафные санкции за нарушение налогового законодательства) регулируются НКУ и контролируются налоговыми органами.
2. За нарушение налогового законодательства отвечает сам нарушитель.
Так, если ваш контрагент нарушит нормы НКУ, в результате чего вам будут доначислены НО и штрафные санкции при налоговой проверке, то ответственность за такое нарушение будете нести именно вы ( п. 109.2 НКУ). Переложить их на плечи своего контрагента вы не сможете.
Ведь договорное регулирование ответственности за нарушение налогового законодательства или перекладывание ответственности на контрагента в НКУ не предусмотрено.
Поэтому включение в хоздоговор ответственности продавца за последствия налоговых проверок покупателя не соответствует законодательству.
А что скажут суды? Ведь за взысканием компенсации пострадавшая сторона обратится именно туда.
Судебное мнение
Скажем сразу, мнения судов по этому вопросу разделились. Причем «отказных» решений больше.
Позиция «против». Зачастую основанием для отказа суды считают недоказанность покупателем хотя бы одного из элементов состава гражданского правонарушения ( ст. 1166 ГКУ):
• противоправного поведения поставщика;
• наличия вреда;
• причинной связи между противоправным поведением и причиненным вредом;
• наличия вины нарушителя.
Ведь размер убытков, причиненных нарушением обязательства, должен быть реальным и доказанным кредитором ( ч. 2 ст. 623 ГКУ).
Отсутствие хотя бы одного из вышеперечисленных элементов, образующих состав гражданского правонарушения, освобождает должника от ответственности, поскольку его поведение не может быть квалифицировано как правонарушение.
Такой точки зрения придерживаются суды в постановлении ВХСУ от 08.08.12 г. по делу № 5006/24/22/2012, постановлении ВХСУ от 15.06.16 г. по делу № 905/2710/15, а также решении хозсуда г. Киева от 11.05.16 г. по делу № 910/6011/16.
А первопричины для таких выводов могут быть разными:
1. Отсутствие связи между причиненными убытками и неправомерными действиями нарушителя (постановление ВХСУ от 13.09.11 г. по делу № 26/143).
2. Наличие обязанности налогоплательщика самостоятельно отвечать за полноту и своевременность отражения и перечисления налога в госбюджет (определение ВХСУ от 13.02.07 г. № 48/268).
3. Невозможность применения ответственности по ХКУ к нарушениям по НКУ.
Так, если стороны договора выполнили взятые на себя по договору обязательства в полном объеме, а именно, ответчиком поставлен истцу товар по оговоренной в договоре цене, а истцом, в свою очередь, оплачена стоимость полученного товара, то и обсуждать тут нечего. Согласно ХКУ, тут нарушений нет.
Спорные же правоотношения сторон по поводу выдачи и регистрации НН не регулируются нормами гражданского и хозяйственного законодательства ( ч. 2 ст. 1 ГКУ). Соответственно, хозответственность в виде возмещения убытков в данном случае не применима (постановление Ровенского апелляционного хозсуда от 23.07.12 г. по делу № 7/15/2012/5003).
4. Сумма, требуемая к возмещению, не подпадает под определение убытков, приведенное в ч. 2 ст. 22 ГКУ.
Поскольку истец в любом случае в соответствии с требованиями налогового законодательства должен был уплатить сумму НДС в цене товара, а сумма компенсации НДС не является расходами или потерянными доходами истца.
А значит, по мнению суда, отсутствует и причинно-следственная связь между поведением ответчика по осуществлению своих обязательств по договору и предъявленной истцом к взысканию суммой (решение Хозсуда Запорожской обл. от 14.09.16 г. по делу № 908/1982/16).
5. Возмещение вреда в виде взыскания средств, как таковое, возможно лишь в том случае, если истец полностью потерял возможность восстановления своего нарушенного права другим способом. То есть должна наступить необратимость определенной утраты, которая станет для истца основанием для определения вреда.
Например, если поставщик не зарегистрировал НН/РК в ЕРНН в течение 180 календарных дней, то фактически покупатель потерял НК по такой НН. Однако суды не видят в этом проблемы. Ведь согласно п. 198.6 НКУ, такое право сохраняется за получателем в течение 365 календарных дней с даты составления НН. И если указанный срок не истек, то вопрос о возмещении любого причиненного истцу вреда является преждевременным (решение Хозсуда Черкасской обл. от 05.05.16 г. по делу № 925/180/16).
Позиция «за». Несмотря на склонность судов отказывать покупателям в удовлетворении исков, связанных с возмещением ущерба по причине нарушения налогового законодательства, все же встречаются и положительные решения. Так:
1. В своем постановлении от 27.11.13 г. по делу № 926/634/13 ВХСУ принял решение о возмещении убытков «нерадивым» подрядчиком, который не зарегистрировал НН в ЕРНН.
Дело в том, что суд в данном случае увидел связь между уменьшением в налоговом учете истца НК по НДС вследствие нарушения продавцом требований налогового законодательства и наличием правовых оснований для защиты нарушенных имущественных прав покупателя.
2. Покупателю удалось доказать, что неправомерные действия поставщика стали единственной и достаточной причиной, которая лишила его возможности получить возмещение НДС.
Не последнюю роль сыграло то, что пострадавший (решение Хозсуда Полтавской обл. от 09.08.16 г. по делу № 917/852/16; постановление Харьковского апелляционного хозсуда от 15.09.16 г. по делу № 917/852/16):
а) использовал все предусмотренные налоговым законодательством способы для реализации своего права на отнесение сумм налога к НК:
• обращался в установленный срок к ответчику с претензией, в которой просил провести соответствующие корректировки;
• подал жалобу в налоговую на нарушителя.
Обратите внимание! Порой основанием для отказа покупателю в возмещении убытков может служить тот факт, что пострадавший не воспользовался правом подать приложение Д8 (постановление Киевского апелляционного хозсуда от 15.06.16 г. по делу № 910/1593/16);
б) доказал факт нанесения убытков в виде упущенной выгоды.
3. Ну а для Хозсуда Харьковской обл. (решение от 03.08.16 г. по делу № 922/2370/16) достаточно было и того, что поставщик нарушил условия, прописанные в договоре.
Подведем итоги
Конечно, в данном случае можно долго искать истину. Но что действительно ясно, так это то, что:
1. Включать налоговые оговорки в текст договора можно. Ведь в договоре можно прописать любые условия, не противоречащие законодательству. Хотя они не гарантируют возмещение убытков.
Во-первых, это дисциплинирует контрагента. А во-вторых, у вас будет возможность побороться за возмещение потерь в суде.
2. Не лишним будет включить дополнительные условия, регулирующие порядок составления и отправки «уменьшающего» РК.
Ведь такие требования точно не прописаны в НКУ (нет налоговой обязанности). И за них не предусмотрено наказание. А потому и налоговые органы вас в этом случае не защитят. Соответственно, это сделать вправе только суды. А обратиться в суд можно будет только при наличии налоговой оговорки.
3. Постарайтесь правильно увязать в договоре действия (бездействия) контрагента и возможные понесенные вследствие этого убытки. Например: если по причине нарушения второй стороной требований НКУ вы вынуждены будете:
• переплатить НО в бюджет;
• зачислить допсредства на НДС-счет, изъяв таким образом их из оборота;
• потеряете возможность заявить бюджетное возмещение в результате потери НК и т. д.
Сокращения статьи
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
РЛ — регистрационный лимит.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
