Инвентаризационные разницы по необоротным активам
Неучтенные ОС. Порядок отражения в учете предприятия неучтенных ОС, выявленных в ходе инвентаризации, зависит от причин их появления. Зачастую излишки ОС возникают по таким причинам:
1) из-за допущенных учетных ошибок (объекты по ошибке не были оприходованы или их ошибочно списали) и если при этом в отношении «излишних» объектов имеются подтверждающие первичные документы;
2) если выявлены объекты ОС, которые не были оприходованы в учете предприятия и не подтверждены первичными документами.
Рассмотрим порядок учета дооприходования ОС в каждом из этих случаев в табл. 1.
Таблица 1. Учет ОС, выявленных в ходе инвентаризации
| Операция | Корреспондирующие счета | Пояснение | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Оприходование излишков ОС, возникших из-за допущенных учетных ошибок | |||
| 1.1. ОС были получены за плату | 15 | 63 | Если есть подтверждающие документы на ОС, тогда в бухучете следует исправить ошибку (см. письмо Минфина от 13.12.04 г. № 31-04200-30-10/22823). Объект ОС, приобретенный за плату, зачисляют на баланс на основании: • бухгалтерской справки, в которой указывают содержание ошибки, ее сумму и корреспонденцию счетов, с помощью которой исправляют ошибку; • акта приема-передачи (внутреннего перемещения) ОС типовой формы № ОЗ-1, которым и оформляют зачисление выявленного объекта в состав ОС. Составляют этот акт на основании первичных документов поставщика ОС. Выявленный в ходе инвентаризации объект зачисляют в состав ОС по первоначальной стоимости |
| 10 | 15 | ||
| 44 | 13 | Этой записью доначисляют амортизацию за прошлый год по объекту ОС, который не был взят на баланс в прошлом году ( п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). При этом период, в котором начал использоваться обнаруженный объект ОС, определяют на основании служебных записок, объяснений материально ответственных лиц | |
| 23, 91, 92, 93, 94 | 13 | Доначисляют амортизацию по объектам ОС, которые не были оприходованы в текущем отчетном году | |
| 641/НДС | 631 | НК отражают по НН: • с даты составления которых еще не прошло 365 дней; • которые зарегистрированы в ЕРНН | |
| Налог на прибыль. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны доначислить налоговую амортизацию за все отчетные периоды, предшествовавшие периоду выявления и исправления ошибки. То есть за весь период эксплуатации объекта. Конечно, при условии, что объект не причислен к непроизводственным ОС. Суммы амортизации, доначисленные за прошлые отчетные периоды, придется отразить как исправление ошибки. Учтите! Уменьшить финрезультат на сумму доначисленной налоговой амортизации можно лишь с учетом сроков давности в 1095 дней, установленных п. 102.1 НКУ | |||
| 1.2. Бесплатно полученные ОС | 15 | 424 | Увеличиваем дополнительный капитал на сумму, равную справедливой стоимости бесплатно полученного объекта (на момент его получения) |
| 15 | 631 (685) | Отражаем расходы, связанные с доведением объекта до работоспособного состояния | |
| 10 | 15 | Отражаем ввод объекта в эксплуатацию | |
| 441 (442) 424 | 131 (132) 441 (442) | Доначисляем амортизацию за прошлый год и признаем доход от безвозмездно полученного актива в сумме, пропорциональной начисленной амортизации | |
| 23, 91, 92, 93, 94 | 13 | Доначисляем амортизацию за текущий отчетный год и одновременно признаем доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации объекта | |
| 424 | 745 | ||
| 641/НДС | 631 (685) | «Входной» НДС по расходам, сопутствующим получению ОС (оплата транспортных, регистрационных услуг, а также услуг монтажа, наладки и т. п.), можно включить в НК при наличии НН, зарегистрированных в ЕРНН. Но с учетом 365-дневного срока со дня их составления | |
| Налог на прибыль. Если бесплатные ОС используются в хоздеятельности, то, несмотря на их подарочную природу, амортизация таких ОС будет уменьшать объект для начисления налога на прибыль. Однако не забудьте о корректировке бухгалтерского финрезультата на «амортизационные» разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ. В частности, «амортизационные» разницы могут возникнуть по причине: • разных сроков полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете; • несовпадения стоимостного критерия отнесения к ОС (в налоговом учете, напомним, это 6000 грн.); • если объект относится к непроизводственным ОС | |||
| 2. Оприходование излишков ОС, которые не подтверждены первичными документами | 10, 11 | 69 | В бухучете такие активы должны быть оценены по справедливой стоимости ( п. 1.5 разд. III Положения № 879). Одновременно с оприходованием излишних объектов ОС увеличивают доходы будущих периодов ( п. 4 разд. IV Положения № 879) |
| 69 | 746 | Доходы будущих периодов в сумме, пропорциональной начисленной в отчетном периоде амортизации излишних объектов, признают доходами отчетного периода | |
| Налог на прибыль. Если обнаруженные при инвентаризации объекты ОС используют в хоздеятельности, запретов в отношении начисления амортизации их стоимости НКУ не содержит. Но помните об «амортизационной» разнице для корректировки по итогам года бухгалтерского финрезультата. По каким причинам могут возникать такие разницы, мы рассказали выше | |||
Недостающие ОС. Причинами недостач ОС могут быть: их порча, разрушение, хищение, неотражение выбытия в учете и т. д.
В бухгалтерском учете в отношении объектов ОС, недостача которых выявлена в ходе инвентаризации, руководствуются нормами П(С)БУ 7. Так, согласно п. 33 П(С)БУ 7 если по каким-либо причинам объект ОС не соответствует критериям признания активом, его списывают с баланса. Не стоит сомневаться, что недостача ОС входит в список этих причин. А значит, такие объекты должны быть списаны с баланса, поскольку перестали соответствовать критериям признания активом.
Порядок списания таких ОС см. в табл. 2.
Таблица 2. Учет ОС, по которым выявлена недостача
| Операция | Корреспондирующие счета | Пояснение | |
| дебет | кредит | ||
| Списание ОС, по которым выявлена недостача | 131 | 10 | Списываем сумму накопленного износа недостающего объекта |
| 132 | 11 | ||
| 976 | 10 (11) | Списываем сумму остаточной стоимости недостающего объекта | |
| 411 | 441 | Если предприятие переоценивало объект ОС и на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств» по такому объекту числится кредитовое сальдо, то это сальдо списываем в состав нераспределенной прибыли | |
| 072 | — | Ущерб от недостачи и порчи ценностей в сумме остаточной стоимости списанного объекта с учетом НДС учитываем на забалансовом счете до решения вопроса о виновнике недостачи (порчи) | |
| 375 | 746 | Отражаем сумму компенсации, подлежащую погашению виновным лицом: • на сумму, подлежащую возмещению предприятию; | |
| 375 | 642 | • на сумму, подлежащую перечислению в бюджет | |
| — | 072 | Списываем сумму ущерба от недостачи ценностей после установления виновного лица | |
Налог на прибыль. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы по итогам года обязаны откорректировать бухфинрезультат:
• увеличить его на сумму остаточной стоимости объекта ОС, определенную по бухгалтерским правилам ( п. 138.1 НКУ);
• уменьшить его на сумму остаточной стоимости этого же объекта ОС, определенную по налоговым правилам ( п. 138.2 НКУ).
Важно! В НКУ не предусмотрено корректировок на остаточную стоимость ликвидируемых непроизводственных ОС. Вместе с тем с учетом наличия исключающих норм п.п. 138.3.2 НКУ контролеры, скорее всего, не позволят высокодоходникам показать такую операцию в учете по налогу на прибыль.
НДС. Списание недостающих объектов ОС налоговики расценивают как использование не в хозяйственной деятельности (категория 101.02 ЗІР ГФСУ). В связи с этим они требуют начислить НО по п.п. «г» п. 198.5 НКУ исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого произошло такое нехозяйственное использование ( п. 189.1 НКУ). При этом сумму компенсации, полученную от виновного лица, контролеры разрешают не облагать НДС.
При таком подходе НО нужно начислить не позднее последнего дня отчетного периода в сводной НН, которую выписывают на все переходящие в «нехозяйственность» операции с типом причины «13».
Обратите внимание! На ОС, приобретенные до 01.07.15 г., НО не начисляют, если тогда по ним не был отражен НК. Кроме того, начислять НО не придется, если ОС были приобретены без НДС (как до 01.07.15 г., так и после этой даты). Этот вывод поддерживают и фискалы (см. письма ГФСУ от 07.08.15 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 и № 29168/7/99-99-19-03-02-17).
На наш взгляд, в данной ситуации логичнее руководствоваться специальным «ликвидационным» п. 189.9 НКУ (ср. ). Напомним: согласно абз. 2 п. 189.9 НКУ НО не возникают, если ОС ликвидируют:
• в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
• в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, подтвержденного в соответствии с законодательством;
• если плательщик предоставляет фискалам соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другими способами, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.
Внимание! Чтобы не начислять НДС по указанным причинам, предприятие должно запастись подтверждающими документами. В частности, подтверждением хищения служит документ, выданный правоохранительными органами. Документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование ОС, могут быть:
• акт списания ОС (ф. № ОЗ-3);
• акт на списание автотранспортных средств (ф. № ОЗ-4);
• заключение экспертной комиссии о невозможности использования в будущем таких ОС по первоначальному назначению.
По нашему мнению, указанные документы вполне могут спасти от начисления НО и плательщика, который выявил при инвентаризации недостачу ОС. Но должны предупредить: учитывая, что контролеры в этом вопросе отдают предпочтение п. 198.5 НКУ, такой подход может привести к спорам с налоговиками. И возможно, отстаивать свою точку зрения придется в суде.
Учет результатов инвентаризации НМА
Порядок налогового и бухгалтерского учета инвентаризационных разниц по НМА во многом схож с правилами отражения таких операций с ОС. Но, безусловно, есть и отличия. На них остановимся подробнее (см. табл. 3).
Таблица 3. Отражаем в учете результаты инвентаризации НМА
| Операция | Корреспондирующие счета | Пояснение | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Отражаем излишки НМА, поступление которых не подтверждено сопроводительными документами от поставщика | 12 | 69 | Зачисляем НМА на баланс по справедливой стоимости ( п. 2.3 разд. III Положения № 879) |
| 69 | 746 | Доходы будущих периодов в сумме, пропорциональной начисленной амортизации выявленных объектов, признаем доходами отчетного периода | |
| 2. Приходуем выявленный в ходе инвентаризации объект НМА, поступление которого подтверждено документами (исправляем ошибку) | |||
| 2.1. Если объект НМА был приобретен за плату | 154 | 63 | Зачисляем объект НМА в состав необоротных активов по первоначальной стоимости, рассчитанной по правилам п. 11 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» |
| 12 | 154 | ||
| 641/НДС | 63 | «Входной» НДС предприятие вправе включить в НК при наличии НН, составленной поставщиком и зарегистрированной в ЕРНН. Конечно, с учетом «сроков давности» из п. 198.6 НКУ | |
| 44 | 133 | Если выявленный объект НМА уже используется предприятием, надо рассчитать и доначислить амортизацию за все время его фактического использования (исключение — НМА с неопределенным сроком полезного использования, которые амортизации не подлежат ( п. 25 П(С)БУ 8)): • доначисляем амортизацию за предыдущие годы | |
| 91, 92, 93, 94 | 133 | • доначисляем амортизацию за текущий отчетный год | |
| 2.2. Если объект НМА получен бесплатно | 154 | 424 | На справедливую стоимость безвозмездного объекта НМА одновременно с его оприходованием увеличиваем дополнительный капитал |
| 91, 92, 93, 94 | 133 | Если объект НМА какое-то время эксплуатировался без фактического оприходования, доначисляем амортизацию за этот период | |
| 424 | 745 | Одновременно с начислением амортизации признаем доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации объекта | |
| 441 (442) | 133 | Доначисляем прошлогоднюю амортизацию и одновременно показываем доход от бесплатно полученного актива | |
| 424 | 441 (442) | ||
| Налог на прибыль. С обнаруженными при инвентаризации НМА поступаем по тому же принципу, что и с ОС. То есть высокодоходникам по итогам отчетного периода придется откорректировать бухфинрезультат на «амортизационные» разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ. Учтите! Суммы амортизации, доначисленные за прошлые отчетные периоды, в декларации по налогу на прибыль придется отразить как исправление ошибки | |||
| 3. Отражаем недостачу НМА | 133 | 12 | Списываем сумму накопленной амортизации объекта НМА |
| 976 | 12 | Списываем сумму остаточной стоимости недостающего объекта НМА. Важно! Перед списанием объекта НМА нужно начислить амортизацию за текущий месяц, а затем уже определять его остаточную стоимость в целях списания ее на расходы | |
| 412 | 441 | Если предприятие переоценивало НМА и на субсчете 412 «Дооценка (уценка) нематериальных активов» по этому объекту числится кредитовое сальдо, то это сальдо списываем в состав нераспределенной прибыли | |
| 072 | — | На забалансовом субсчете 072 остаточную стоимость списанного объекта НМА с учетом НДС (при наличии) учитывают до момента решения вопроса о виновнике недостачи (порчи) | |
| 375 | 746 | Отражаем сумму компенсации ущерба, которая должна быть возмещена виновным лицом: • на сумму, возмещаемую предприятию; | |
| 375 | 642 | • на сумму, подлежащую перечислению в бюджет | |
| Налог на прибыль. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы по итогам года обязаны откорректировать бухфинрезультат на «амортизационные» разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ. НДС. При списании недостающих НМА предприятие должно начислить НО исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного периода, в течение которого осуществлена эта операция ( п. 189.1 НКУ). Причина — нехозяйственное использование НМА ( п.п. «г» п. 198.5 НКУ). Причем знайте: освобождающая от начисления НДС-обязательств норма п. 189.9 НКУ тут не поможет. Она распространяется только на операции по ликвидации ОС, а НМА здесь «пролетают». Не спасет даже документ о невозможности дальнейшего использования НМА. Одна радость: если при покупке НМА до 01.07.15 г. НК не отражали, начислять НО при их списании не нужно. Также не придется начислять НДС-обязательства по НМА, приобретенным без НДС | |||
Учет излишков и недостач ТМЦ
Излишки ТМЦ могут возникнуть, к примеру, в результате допущенных учетных ошибок (документ не проведен в учете, неверно оприходованы (списаны) некоторые позиции по накладной, дважды проведен один и тот же документ и т. п.). В учете такие расхождения ликвидируют путем исправления ошибок.
Иначе обстоят дела, если отсутствуют первичные документы, подтверждающие приобретение ТМЦ. Это реальные излишки, которые приходуют на баланс предприятия с одновременным отражением доходов.
Что касается недостач, то они могут быть двух видов: в пределах и сверх НЕУ. И те, и другие недостачи включают в состав прочих операционных расходов.
Бывает, что в ходе инвентаризации обнаруживают одновременно недостачи и излишки ТМЦ. Это не проблема. В такой ситуации у предприятия есть возможность произвести взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы.
Особенности учета излишков, недостач и пересортицы ТМЦ представим в табл. 4.
Таблица 4. Учет результатов инвентаризации ТМЦ
| Операция | Корреспондирующие счета | Пояснение | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Оприходованы излишки ТМЦ, возникшие из-за допущенных учетных ошибок | |||
| 1.1. Выявлены своевременно не оприходованные ТМЦ | 20, 22, 28 | 63 | Отражают стоимость своевременно не оприходованных ТМЦ |
| 641/НДС | 63 | Предприятие вправе включить сумму «входного» НДС в НК (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН). Разумеется, с учетом «сроков давности» из п. 198.6 НКУ. Если ТМЦ вы планируете использовать в необлагаемых операциях или вне хоздеятельности, НК придется компенсировать НДС-обязательствами | |
| 1.2. Выявлены излишне списанные ТМЦ | 20, 22, 28 | 44 | Приходуем ТМЦ, которые были излишне списаны в предыдущем отчетном году |
| 23, 90, 91, 92, 93, 94 | 20, 22, 28 | Приходуем ТМЦ, которые излишне списаны в текущем отчетном году (методом «красное сторно») | |
| 2. Оприходованы реальные излишки ТМЦ (без первичных документов) | 20, 22, 28 | 719 | Обнаруженные в ходе инвентаризации излишки запасов приходуют: • по чистой стоимости реализации (для запасов, подлежащих реализации); • по оценке возможного использования (для запасов, используемых на самом предприятии) |
| Налог на прибыль. Никаких корректировок в связи с выявленными излишками ТМЦ делать не нужно, поскольку это не предусмотрено нормами НКУ | |||
| 3. Выявлена недостача ТМЦ | 947 | 20, 22, 28 | Списываем стоимость недостающих запасов (как в пределах, так и сверх НЕУ). Важно! НЕУ предприятие может применять только в случае выявления фактических недостач и после взаимозачета недостач ТМЦ и излишков вследствие пересортицы. При отсутствии НЕУ потери рассматривают как сверхнормативные ( абз. 4 п. 4 разд. IV Положения № 879) |
| 072 | — | На забалансовом счете сумму недостачи сверх НЕУ учитываем до установления виновного лица или до закрытия дела в соответствии с законодательством ( абз. 5 п. 4 разд. IV Положения № 879) | |
| — | 072 | Списываем сумму сверхнормативной недостачи в связи с установлением виновного лица | |
| 375 | 716 | ||
| 947 | 282 | В ситуации, когда учет товаров предприятие ведет по ценам продажи, списываем: • первоначальную стоимость недостающих ТМЦ | |
| 285 | 282 | • сумму торговой наценки | |
| Налог на прибыль. Никаких корректировок в связи с выявленной недостачей ТМЦ делать не нужно, поскольку они не предусмотрены нормами НКУ. НДС. Недостачи ТМЦ в пределах НЕУ на НДС-учет никак не влияют. За предприятием сохраняется право на НК в полной сумме согласно полученной НН. При этом оснований для начисления НО нет. Совсем другое дело — сверхнормативные недостачи и потери ТМЦ. Если ранее «входной» НДС по таким ТМЦ вы учли в составе НК, то теперь на них нужно начислить НО исходя из стоимости приобретения ( п.п. «г» п. 198.5, п. 189.1 НКУ). При этом следует составить сводную НН не позднее последнего дня отчетного периода и зарегистрировать ее в ЕРНН. Если виновное лицо возмещает причиненный ущерб, дополнительные НО не возникают | |||
| 4. Учитываем пересортицу | |||
| 4.1. Если стоимость ТМЦ, которые оказались в излишке, превышает стоимость недостающих ценностей (положительная суммовая разница) | 20, 22, 28 (излишние ТМЦ) | 20, 22, 28 (недостающие ТМЦ) | Производим зачет пересортицы |
| 20, 22, 28 (излишние ТМЦ) | 719 | Отражаем доход от пересортицы (положительную суммовую разницу) | |
| 4.2. Если стоимость недостающих ТМЦ выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке | 20, 22, 28 (излишние ТМЦ) | 20, 22, 28 (недостающие ТМЦ) | Производим зачет пересортицы |
| 947 | 20, 22, 28 (недостающие ТМЦ) | Отражаем сумму потерь от пересортицы (отрицательная суммовая разница) | |
| Обратите внимание! Взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы можно произвести только при условии, что обнаруженные в результате инвентаризации излишки и недостачи ( п. 5 разд. IV Положения № 879): 1) возникли по ТМЦ одинакового наименования; 2) тождественны (равны) по количеству; 3) образовались за один и тот же проверяемый период; 4) выявлены у одного и того же материально ответственного лица | |||
| Налог на прибыль. Никаких корректировок на зачтенную по пересортице сумму не проводят — НКУ этого не требует. НДС. При выявлении отрицательной суммовой разницы поступаем точно так же, как и при выявлении недостачи. То есть начисляем НО исходя из величины такой разницы на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. По ТМЦ, приобретенным без НДС, НО начислять не придется | |||
Выводы
- Одновременно с оприходованием обнаруженных при инвентаризации излишних объектов ОС и НМА, не подтвержденных первичными документами, увеличивают доходы будущих периодов.
- Если выявленные объекты ОС и НМА некоторое время эксплуатировались без их фактического оприходования, следует доначислить амортизацию за весь период «нелегального» использования.
- При списании недостающих ОС и НМА, а также сверхнормативных ТМЦ необходимо начислить НДС-обязательства.
- В налоговоприбыльном учете на суммы излишков и недостач ТМЦ, а также на зачтенную по пересортице сумму никаких корректировок не проводят — НКУ этого не требует.
Документы и сокращения статьи
Положение № 879 — Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879.
ОС — основные средства.
НМА — нематериальные активы.
ТМЦ — товарно-материальные ценности.
НЕУ — нормы естественной убыли.
НО — налоговые обязательства по НДС.
НК — налоговый кредит по НДС.
НН — налоговая накладная.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
