С чего все началось
В начале этого года налоговики неожиданно начали выдавать субъектам хозяйствования «лояльные» индивидуальные налоговые разъяснения по поводу обложения НДС компенсации коммунальных услуг и налогов (земельного налога и налога на недвижимость). В своих разъяснениях контролеры разных уровней в один голос заявили, что такая компенсация не является объектом для начисления НДС. Подробно об этом см. табл. 1 далее.
Безусловно, тот факт, что контролеры разрешают какие-то операции не облагать НДС, порадовал многих плательщиков. И все же смущало то, что раньше налоговики придерживались совсем другой позиции (см. табл. 1). При этом не произошло каких-либо изменений в нормативно-правовых актах, которые бы касались налогообложения компенсации коммунальных платежей и налогов. К тому же «ложку дегтя» добавляла необходимость начислять компенсационные НО согласно п. 198.5 НКУ. Откровенно говоря, такие лояльные выводы налоговиков трудно было обосновать нормами НКУ. А принимая во внимание то, что они были доведены как индивидуальные налоговые разъяснения, существовала большая вероятность, что в один прекрасный момент все может вернуться на круги своя, а субъект хозяйствования останется «у разбитого корыта».
Поэтому мы рекомендовали пользоваться этими разъяснениями только тем, кто получил индивидуальные консультации от налоговиков. Подробно об этом читайте в «БН», 2016, № 22, с. 27.
Таблица 1. История налогообложения компенсации коммунальных платежей
| Вид компенсации | Лояльное мнение налоговиков | Где об этом идет речь |
| За период до 2016 года | ||
| Земельный налог | Налоговики настаивали: если арендатор возмещает земельный налог или налог на недвижимость арендодателю, такое возмещение считается частью оплаты стоимости услуг аренды (т. е. является составной частью операции по поставке услуг), потому возникает объект обложения НДС(1) | письмо ГФСУ от 29.10.15 г. № 23008/6/99-99-19-03-02-15; письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 02.10.15 г. № 15108/10/26-15-15-01-09, категория 101.02 ЗІР ГФСУ (действовала до 01.01.16 г.) |
| Налог на недвижимость | категория 101.02 ЗІР ГФСУ, действовала до 01.01.16 г. | |
| Коммунальные услуги | Предоставление компенсации таких услуг налоговики считали оплатой за предоставленную арендодателем отдельную услугу, которая предоставляется в составе арендной операции, а потому такая сумма включается в базу обложения НДС(1) | письма ГФСУ от 29.10.15 г. № 23008/6/99-99-19-03-02-15, от 09.09.14 г. № 3120/6/99-99-19-02-02-15 |
| За период с 01.01.16 г. и доныне | ||
| Земельный налог | Компенсация не облагается НДС, поскольку получение такой компенсации нельзя расценивать как операцию по поставке услуг для целей обложения НДС. Дело в том, что, получая такую компенсацию, арендодатель не осуществил никаких действий с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг, переданных арендатору | письма ГФСУ от 19.01.16 г. № 918/6/99-99-19-03-02-15, от 29.02.16 г. № 4457/6/99-99-19-03-02-15, от 11.04.16 г. № 7968/6/99-99-19-03-02-15, от 16.05.16 г. № 10641/6/99-95-42-01-15, и др., категория 101.02 ЗІР ГФСУ(2) |
| Налог на недвижимость | письма от 04.05.16 г. № 10019/6/99-95-42-01-15, от 11.04.16 г. № 8006/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.16 г. № 9531/6/99-99-15-03-02-15 и категория 101.02 ЗІР ГФСУ(2) | |
| Коммунальные услуги | Компенсация таких расходов — не объект обложения НДС. Аргументы: арендодатель не осуществляет операций по поставке арендатору коммунальных услуг и электрической энергии, а потому не включает их в состав арендной платы. При этом налоговики настаивают, что когда арендодатель не оказывает коммунальных услуг арендатору, то он должен компенсировать ранее включенные суммы НДС в налоговый кредит, т. е. начислить налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ | письма ГФСУ от 19.04.16 г. № 8815/6/99-99-19-03-02-15 и от 19.04.16 г. № 8813/6/99-99-19-03-02-15 |
| (1) Данный вывод не касался арендодателей — бюджетных учреждений. Поскольку суммы возмещения расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества (земельного налога и налога на недвижимость), на коммунальные услуги и на энергоносители, которые поступили «бюджетнику», не включаются в базу обложения НДС согласно п. 188.1 НКУ. (2) Данная консультация в настоящее время переведена в недействующие со следующим комментарием: «в связи с размещением на официальном веб-портале ГФС письма ГФС Украины от 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17 «О налоге на добавленную стоимость». | ||
И вот, не успели арендаторы нарадоваться «лояльным» разъяснениям, как контролеры перевернули все «с ног на голову».
Первым звоночком о том, что скоро все изменится, стало письмо от 21.06.16 г. № 1178/99-99-15-01-01-18 (см. «БН», 2016, № 32, с. 5), в котором контролеры снова начали определять компенсацию коммунальных платежей как составляющую арендной операции, которую следует облагать НДС в общеустановленном порядке. В то же время в этом письме они однозначно признали, что начислять НДС нужно только в случае, когда компенсация коммунальных платежей прямо прописана в договоре аренды. А вот о случае, когда такая компенсация происходит на основании отдельно оформленного договора, налоговики почему-то умолчали.
Но вскоре они все расставили по местам. Так, в письме от 04.08.16 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17 // «БН», № 2016, № 34-35, с. 6 (далее — письмо № 26595), которым должны пользоваться налоговики при предоставлении налоговых консультаций и проверок, они привели развернутое видение этой ситуации.
Как правильно облагать НДС компенсацию
В письме № 26595 налоговики вернулись к своей прежней позиции — сумма компенсации облагается НДС. При этом они рассмотрели компенсацию в двух аспектах.
1. Арендная плата и компенсация коммунальных платежей прописаны в одном договоре. Проанализировав правила формирования размера арендной платы, контролеры признали: компенсация коммунальных платежей и налогов является частью операций по предоставлению в аренду движимого/недвижимого имущества.
Поэтому, по их мнению, если арендодателем является небюджетное учреждение (бюджетники в соответствии с п. 188.1 НКУ освобождены от начисления НДС при получении такой компенсации), средства, получаемые от арендатора в качестве возмещения (компенсации) любых расходов, предусмотренных договором аренды, включаются арендодателем в базу налогообложения и облагаются НДС в общеустановленном порядке.
При этом не имеет значения, включены эти расходы в себестоимость арендной услуги и возмещаются через ее стоимость либо выделены в договоре отдельно и возмещаются в виде отдельного платежа. Поскольку сумма компенсации в обоих случаях считается частью стоимости услуг по аренде, которую уплачивает арендатор.
Поэтому налоговики считают (категория 101.17 ЗІР ГФСУ), что на дату возникновения налоговых обязательств (НО) арендодатель должен составить одну налоговую накладную (НН) на общую сумму полученных средств, которая определяется исходя из стоимости услуг по аренде, включая и сумму компенсации коммунальных услуг, электроэнергии и прочих услуг на содержание помещения. То есть даже когда сумма компенсации в договоре аренды выделена отдельно, налоговики советуют составлять одну НН.
При этом налоговики не потрудились детализировать данную ситуацию. Дело в том, что когда эти суммы поступают одновременно, то составление одной НН — дело техники. А если они перечисляются отдельно (в разные дни)? Как тогда составлять НН: как на частичную оплату одной арендной услуги или же на отдельные операции? Разумеется, в этом случае следует составлять отдельные НН на каждую оплату. В номенклатуре таких НН можно указать «арендная плата» и «компенсация расходов арендодателя» соответственно. То есть, как отдельные операции, касающиеся одного договора.
2. Арендная плата и компенсация коммунальных платежей выплачиваются на основании разных договоров. Налоговики уверены, что даже когда заключается отдельный договор на компенсацию коммунальных расходов и полученные средства не включаются в состав услуги по аренде движимого/недвижимого имущества, выводы неутешительные. Такое возмещение является отдельной самостоятельной операцией по поставке соответствующих товаров (электрической и тепловой энергии, газа, пары, воды, воздуха охлажденного или кондиционированного и т. п.) либо услуг и рассматривается как отдельный объект обложения НДС.
Поскольку речь идет о получении компенсации за поставку специфических видов товаров (в частности, электрической и/или тепловой энергии), то определять НО нужно по кассовому методу ( п. 44 подразд. 2 разд. XX НКУ). Детально об этом методе читайте в «БН», 2016, № 18-19, с. 12. Наверное, в этом налоговики несколько «перегнули палку». Дело в том, что фактически арендодатель не поставляет ни электрическую, ни тепловую энергию. Договор на такую поставку с арендатором не заключался. Просто арендодатель покупает эти услуги и разрешает их потреблять арендатору. Поэтому безопаснее облагать полученную компенсацию за эти услуги как абстрактную услугу (в широком понимании п.п. 14.1.185 НКУ) по правилу первого события. Так же, как и при получении компенсации за прочие расходы арендодателя.
Хотим обратить внимание еще на один момент. Налоговики отметили: если коммунальные платежи не попадут в состав арендной платы и не будут возмещены по отдельному договору, то такие расходы арендодатель должен признать нехозяйственными. Это и неудивительно: фактически арендатор приобрел коммунальные услуги c НДС, а их пользователем будет сторонняя организация (арендатор). Поэтому налоговики настаивают на том, что в этом случае арендодатель должен начислить НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ, чтобы компенсировать ранее сформированный НК.
Как видим, новости для участников арендных отношений неутешительные. И тут возникает закономерный вопрос: что угрожает субъекту хозяйствования, который пользовался «необоснованными» консультациями налоговиков?
Все зависит от того, получил ли он индивидуальную налоговую консультацию по этому поводу или пользовался выводами «чужих» консультаций либо разъяснениями из ЗІР ГФСУ.
Была индивидуальная консультация
«Индульгенция». Плательщикам налогов предоставлено право на бесплатное получение в органах ГФСУ, в том числе и посредством сети Интернет, информации о налогах и сборах и регулирующих их нормативно-правовых актах, порядке учета и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях плательщиков налогов, полномочиях контролирующих органов и их должностных лиц по осуществлению налогового контроля ( п.п. 17.1.1 НКУ).
Чтобы получить такую консультацию, плательщику следует обратиться в соответствующий орган ГФСУ. И в течение 30 календарных дней, следующих за днем получения такого обращения, данный контролирующий орган должен предоставить индивидуальную налоговую консультацию ( п. 52.1 НКУ). Если в такой срок контролеры этого не сделают, то плательщик имеет право обжаловать бездействие налогового органа в общем порядке. Поэтому на сегодняшний день все, кто хотел получить индивидуальную консультацию по поводу налогообложения компенсационных выплат при аренде, ее получили.
Само понятие налоговой консультации раскрывается в п.п. 14.1.172 НКУ, согласно которому налоговая консультация — помощь контролирующего органа конкретному плательщику налогов по практическому использованию конкретной нормы закона либо нормативно-правового акта по вопросам администрирования налогов или сборов, контроль за взиманием которых возложен на такой контролирующий орган. Такая налоговая консультация носит индивидуальный характер и может использоваться исключительно плательщиком налогов, которому предоставлена такая консультация ( п. 52.2 НКУ).
Тот, кто не поленился и подал обращение на получение такой консультации, вместе с ней получил не только (относительную) «ясность» в применении отдельных норм налогового законодательства, но и индульгенцию от штрафных санкций при применении подхода, описанного в такой консультации.
На такое освобождение прямо указывает п. 53.1 НКУ: не может быть привлечен к ответственности плательщик налогов, который действовал согласно налоговой консультации, предоставленной ему в письменной или электронной форме, а также обобщающей налоговой консультации, в частности, на основании того, что в будущем такая налоговая консультация или обобщающая налоговая консультация была изменена или отменена.
Следовательно, плательщик налогов, должностные лица плательщика налогов не могут быть привлечены к финансовой, административной или уголовной ответственности в случае, если нарушение налогового законодательства было вызвано применением письменной или электронной налоговой консультации.
На этом акцентируют внимание и контролеры в своих разъяснениях ( письма ГФСУ от 06.11.15 г. № 23771/6/99-99-10-03-02-15 и от 13.11.15 г. № 24230/6/99-99-10-03-02-15). Следовательно, те арендодатели, которые не облагали компенсационные выплаты НДС на основании полученной индивидуальной консультации, избавлены от каких-либо штрафных санкций.
Период действия «индульгенции». Возникает вопрос: с какого же времени следует прекращать пользоваться индивидуальной консультацией и применять измененную позицию? По этому поводу контролеры в упомянутых выше письмах указывают, что в соответствии с анализом норм законодательства консультации считаются измененными и/или отмененными:
• с утратой силы нормой закона или другого акта, помощь в практическом использовании которой предоставлена;
• со вступлением в законную силу решения суда, которым признано недействительной такую консультацию;
• если такая консультация отозвана и/или изменена письмом контролирующего органа, которым она предоставлялась.
Следовательно, налоговые консультации, имеющие индивидуальный характер, могут применяться исключительно плательщиком налогов, которому предоставлена такая консультация, со дня ее предоставления и утрачивают силу, если в дальнейшем они были изменены либо отменены.
Таким образом, независимо от изменения позиции главного контролирующего органа налоговые консультации, предоставленные плательщику налогов контролирующим органом, являются действующими и могут быть использованы без применения штрафов до того времени, пока они не будут изменены либо отменены.
В упомянутом выше письме № 26595 (оно датировано 04.08.16 г.) контролеры указали, что ранее предоставленные органами ГФС разъяснения применяются в части, не противоречащей приведенным в этом письме положениям.
Очевидно, что именно с 04.08.16 г. применять индивидуальные консультации, которые дают возможность не облагать НДС компенсационные выплаты при аренде, нельзя.
Что дает «индульгенция». Поскольку именно с подачи фискалов арендаторы не начисляли НО на сумму полученной компенсации, то было бы справедливо, если бы такие операции контролеры не трогали при проверках. Однако гарантировать этого никто не может. К тому же в письме № 26595 ГФСУ требует от подчиненных органов учесть его выводы при контрольно-проверочной работе!
От чего же может защитить полученная индивидуальная консультация?
О том, что арендодатель, действовавший по индивидуальной консультации, будет освобожден от штрафов, никто не спорит. А вот как быть с суммой НО, которую он должен был начислить?
Освобождение от уплаты этих сумм арендодатель, действовавший на основании индивидуальной консультации, не получил. Дело в том, что суммы НО, не начисленных из-за полученной налоговой консультации, штрафами или другими видами ответственности считать нельзя. Поэтому налоговики, которые придут на проверку, могут доначислить вам в налоговом уведомлении-решении сумму НО, но без каких-либо штрафов.
В связи с этим арендодатель может избрать один из двух вариантов развития событий.
1. Ничего не делать. В таком случае возможны две ситуации:
• контролеры при проверке доначислят НО, но без штрафных санкций. То есть фактически арендатор получит отсрочку в уплате НО в бюджет.
Если речь идет о компенсации расходов, в которых НДС «не сидел» с самого начала (компенсации земельного налога и налога на недвижимость, либо стоимости коммунальных услуг, приобретенных у неплательщика НДС), арендодатель потеряет возможность получить от арендатора сумму начисленных ему НО налоговиками;
• контролеры в течение 3 лет не придут на проверку или при проверке не обнаружат ошибку. Это наилучший из возможных вариантов, но он маловероятный.
2. Исправить допущенную ошибку. Если арендодатель выберет этот вариант и самостоятельно начислит суммы НДС на полученную компенсацию (о деталях мы расскажем далее), то:
• во-первых, он может избежать как самого штрафа за исправление ранее допущенной ошибки ( п. 53.1 НКУ), так и за несвоевременную регистрацию НН ( п. 1201 НКУ). Ведь виновны в том, что плательщик НДС допустил эти нарушения, именно контролеры. Основанием для такой амнистии являются полученная индивидуальная консультация и п. 53.1 НКУ;
• во-вторых, он может рассчитывать на получение от арендатора компенсации таких дополнительных расходов. Но для этого нужно будет согласовать с арендатором новый размер этих расходов (уточнить данные, которые были указаны в ранее составленных первичных документах). За это арендатор может получить право на НК, если арендодатель зарегистрирует НН в ЕРНН в течение 180 дней с даты их составления.
Какое решение примет арендодатель, зависит лишь от его взаимоотношений с арендатором.
Тем, кто действовал самовольно
Если вы не получали индивидуальную налоговую консультацию и на свой страх и риск не начисляли НО на суммы полученной компенсации, то вас ждет значительно больше проблем и гарантированные штрафы.
Дело в том, что те арендодатели, которые не начислили налоговые обязательства по НДС, допустили ошибку, приведшую к занижению НО. Как ее исправить, поговорим далее.
1. Ошибка при компенсации налогов. Если арендодатель не начислял НО на суммы полученной компенсации от арендатора в счет уплаты земельного налога и/или налога на недвижимость, то он должен их доначислить.
Прежде чем это делать, следует определить, что в данном случае является базой для начисления НДС. Дело в том, что сумма, которая вам поступила в качестве компенсации, не содержит в себе НДС. А потому, чтобы все было справедливо, арендатор должен уплатить вам сумму НДС, которая будет начислена «сверху» на эти налоги. Но в одностороннем порядке требовать такую доплату арендодатель не имеет права. Чтобы ее получить, арендатор и арендодатель должны пересмотреть цену в договоре, которым предусмотрена выплата такой компенсации (оформить дополнительное соглашение или другой первичный документ с новым размером компенсации).
Если арендатор не захочет осуществить такую доплату, то вам придется «вытягивать» сумму НДС из полученного ранее размера компенсации. Такие действия ставят в невыгодное положение арендодателя. Поскольку ему придется уплатить часть налогов (в размере «вытянутого» НДС) со своего кармана. А арендатор зато получит право на НК (если с даты составления НН не прошло 180 дней).
Независимо от того, смогли вы договориться с арендатором или нет, действия арендодателя одинаковы. Но здесь тоже можно предложить два варианта исправления ошибки.
Вариант 1: «формальный». Арендодатель должен составить НН на арендатора на дату события, которое произошло раньше: получение компенсации или составление акта о ее начислении.
Такую НН арендодатель регистрирует с опозданием в ЕРНН, а потому ему придется уплатить штраф за несвоевременную регистрацию налоговой накладной согласно ст. 1201 НКУ. Размер штрафа будет зависеть от количества дней просрочки регистрации.
Внимание! Если со дня составления НН до дня ее регистрации прошло больше 180 дней, то такую НН, по мнению контролеров, вы зарегистрировать не можете. Но максимального штрафа в размере 50 % от суммы НДС, указанной в таких НН, вам не избежать. Соответственно арендатор не получит права на НК.
Таких НН, на наш взгляд, будет немного. Дело в том, что впервые упоминание о неначислении НО на компенсацию налогов и его бурное обсуждение начались только в начале весны, а с того времени еще не прошло 180 дней. Хотя… все может быть.
При этом, независимо от регистрации такой запоздавшей НН, арендодатель должен включить ее в декларацию того периода, в котором возникли НО (по дате составления НН). То есть арендодателю следует подать Уточняющую декларацию к каждому периоду, в котором не была включена НН в НО, и доплатить обязательство и самоштраф (если нужно). Арендатор сумму НК покажет в периоде регистрации НН.
К сведению! Штрафы за несвоевременную регистрацию и самоштраф, как вы поняли, не касаются тех, у кого есть индивидуальная консультация (см. на с. 20).
Как видите, этот вариант достаточно затратный. Для смельчаков можем предложить более экономный вариант.
Вариант 2: «творческий». Тот факт, что арендодатель не начислил НДС при получении компенсации от арендатора, можно трактовать как ошибочное применение налоговой льготы.
Какой именно? Не имеет особого значения. Ведь нам все равно придется ее исправить. Главная задача — нужно зарегистрировать в ЕРНН с нарушением срока регистрации «льготную» НН, в которой сумма НДС составляет 0 грн. Соответственно и размер штрафных санкций согласно п. 1201 НКУ составит 0 грн.
Чтобы правильно заполнить «льготную» НН, можно сослаться на любую норму из ст. 197 НКУ, например, п.п. 197.1.21, в котором упоминаются и земельные участки, и недвижимость. В разделе Б такой НН нужно указать:
• в гр. 8 — код ставки 903;
• в гр. 9 — код соответствующей льготы (например, 14060430 согласно Справочнику № 79/2*).
* Уточняющий справочник № 79/2 от 29.06.16 г. прочих налоговых льгот по состоянию на 01.07.16 г.
Остальные графы заполняете в обычном порядке.
Объем такой «освобожденной» операции не забудьте указать в стр. IX раздела А НН.
Зарегистрировали «льготную» НН? Это лишь полдела.
Далее составляем расчет корректировки к такой НН. В зависимости от того, получится ли договориться с арендатором о пересмотре суммы компенсации, это будет:
• либо «обычный» РК на пересмотр цены — его составляем по дате подписания документа на новую сумму компенсации;
• либо РК на исправление ошибки, допущенной в ранее составленной НН (если арендатор не согласился на увеличение суммы компенсации). Его составляем по дате выявления ошибки.
Как вы понимаете, при таком варианте не будет ни штрафных санкций за несвоевременную регистрацию НН, ни самоштрафа. К тому же не придется уточнять НДС-декларации за предыдущие периоды. Ведь составленные РК следует включить в НДС-декларацию того периода, в котором они составлены.
Арендатор также получит право на НК, ведь он в одном периоде может включить в свою декларацию и «льготную» НН, и РК к ней (разумеется, после регистрации в ЕРНН).
2. Ошибка при компенсации арендных услуг. В данном случае ошибку исправить намного проще. Дело в том, что компенсация, которую получил арендодатель, состояла из стоимости коммунальных услуг и НДС, уплаченного при их приобретении. При этом НК арендатор не получал. Это и неудивительно, ведь арендатор начислял НДС согласно п. 198.5 НКУ, т. е. как в случае нехозяйственного использования таких услуг. Теперь же просто нужно перевести НО из нехозяйственных в хозяйственные.
Это следует делать через исправление ошибки в НН, допущенной в ИНН покупателя. Как исправить эту ошибку, читайте в «БН», 2016, № 30, с. 16.
