Кто не создает РСД?
Начнем с того, что осчастливим тех, кому этот материал до конца дочитывать не обязательно. Иными словами, перечислим тех, кого требование об обязательном формировании «сомнительного» резерва не касается.
1. Прежде всего это бюджетные учреждения.
2. Также не создавать резерв могут предприятия-МСФОшники. Дело в том, что П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» на них не распространяется, а МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» вопрос создания резерва отдает на откуп субъектам хозяйствования.
В то же время и они для отражения суммы дебиторской задолженности (ДЗ) в балансе должны протестировать ее на предмет обесценивания. При наличии признаков обесценивания балансовую стоимость ДЗ снижают (до уровня возмещаемой суммы) либо путем списания «проблемной стоимости», либо путем создания оценочного резерва (§ 63 МСБУ 39).
3. И наконец, имеют право не создавать РСД предприятия, составляющие Упрощенный финотчет субъекта малого предпринимательства (формы № 1-мс и № 2-мс).
Напомним: упрощенную финотчетность по формам № 1-мс и № 2-мс составляют ( п.п. 2 п. 2 и п. 8 разд. I П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»):
• субъекты малого предпринимательства — юрлица, которые ведут упрощенный бухучет доходов и расходов (в частности, предприятия-единоналожники группы 3);
• субъекты микропредпринимательства — юрлица, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек, а годовой доход — сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ ( ч. 3 ст. 55 ХКУ).
Далее информация для тех, кто за перечисленными выше критериями «спрятаться» от «сомнительного» резерва не смог, соответственно такой резерв создавать обязан. Также она пригодится тем, кто попал в исключения, но добровольно решил создать РСД. Это решение необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике.
Азы формирования РСД
Вопросы, касающиеся РСД, регулирует П(С)БУ 10. Так, в соответствии с п. 4 этого стандарта сомнительным долгом считается текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником.
Текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Чтобы определить чистую реализационную стоимость, и рассчитывают величину РСД ( п. 7 П(С)БУ 10).
Таким образом, предприятия создают РСД под текущую ДЗ, которая возникла в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса и является финансовым активом. То есть по ней есть вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма.
Обратите внимание! РСД создают исключительно под денежную задолженность, а вот по перечисленным авансам и неполученным товарам (работам, услугам) его не формируют.
РСД не создают под ДЗ, которая приобретена предприятием или предназначена для перепродажи, а также по безнадежной ДЗ, т. е. текущей ДЗ, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.
Чтобы установить величину РСД, можно воспользоваться одним из двух методов, которые предлагает п. 8 П(С)БУ 10, а именно:
1) применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
2) применения коэффициента сомнительности.
Первый метод самый гибкий. В нем на основании обстоятельств и профессионального суждения бухгалтеры создают РСД по конкретным дебиторам, задолженность которых признают сомнительной. Для этого:
• устанавливают критерии (признаки), по которым ДЗ признают сомнительной, и указывают их в приказе об учетной политике;
• на дату баланса (последнее число квартала) проводят анализ ДЗ на предмет ее соответствия установленным критериям. Если какая-то ДЗ соответствует этим критериям, ее включают в РСД.
Согласно второму методу создания РСД его величина определяется путем умножения суммы остатка ДЗ на начало периода на коэффициент сомнительности. Этот коэффициент может быть рассчитан одним из трех способов:
1) определением удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
2) классификацией ДЗ по срокам непогашения;
3) определением среднего удельного веса списанной в течение периода ДЗ на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет.
Подробные инструкции по расчету величины РСД найдете в пп. 8 — 11 П(С)БУ 10, а также в приложении к этому стандарту.
Выбор метода расчета величины РСД (а также способа определения коэффициента сомнительности — в случае необходимости) нужно зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия.
Заметьте! Предприятие вправе для разных видов ДЗ использовать разные методы расчета РСД. Причем в методе применения коэффициента сомнительности использование различных способов расчета РСД для разных статей ДЗ соответствует и нормам п. 13.4 П(С)БУ 10.
Создание РСД отражают в бухучете записью: Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».
Списание сомнительной задолженности за счет РСД отражают в корреспонденции со счетами учета ДЗ (Дт 38 — Кт 34, 36, 37), а уменьшение начисленного РСД — в корреспонденции со счетом учета доходов (Дт 38 — Кт 719).
Если начисленного РСД недостаточно, безнадежная ДЗ за продукцию (товары, работы, услуги) списывается напрямую в состав прочих операционных расходов (Дт 944 — Кт 34, 36, 37).
Кроме того, информацию о сумме списанной ДЗ фиксируют по дебету субсчета 071 «Списанная дебиторская задолженность». Здесь эту сумму учитывают не менее 3 лет. Окончательно списывают данную сумму с субсчета 071 либо одновременно с получением средств от должника в виде возмещения задолженности, либо в связи с истечением срока учета такой задолженности.
Погашение должником ранее списанной ДЗ отражают путем увеличения дохода от прочей операционной деятельности (Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов»).
РСД и налоговый учет
Для малодоходников все предельно просто. При определении объекта обложения налогом на прибыль они ориентируется исключительно на бухучетный финрезультат. Им имеет смысл создавать РСД в максимальном размере. Ведь уже в периоде формирования РСД они отражают расходы и тем самым уменьшают объект налогообложения.
К примеру, малодоходники могут установить «мягкие» критерии отнесения ДЗ к сомнительной (например, признавать ДЗ сомнительной при просрочке исполнения обязательства должником на срок 10 дней или 1 месяц).
На бухгалтерские правила малодоходники опираются также при списании безнадежной ДЗ — текущей ДЗ, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности ( п. 4 П(С)БУ 10). Причем сравнивать такое определение безнадежной ДЗ с критериями, прописанными в п.п. 14.1.11 НКУ, малодоходникам не нужно.
Высокодоходники и малодоходники, которые по доброй воле корректируют финрезультат на налоговые разницы из разд. III НКУ, до 01.01.17 г. могли уменьшить финрезультат только на сумму расходов от списания ДЗ, соответствующей признакам из п.п. 14.1.11 НКУ, которая превысила сумму РСД. Это противоречило системному прочтению НКУ, ведь по логике в налоговые расходы должна была попасть вся сумма списанной безнадежной ДЗ, соответствующей признакам из п.п. 14.1.11 НКУ, в том числе списанная за счет РСД. Но налоговики фискально подходили к трактованию норм п. 139.2 НКУ (см. письма ГФСУ от 29.10.15 г. № 22910/6/99-99-19-02-02-15 и от 01.12.15 г. № 25677/6/99-99-19-02-02-15).
К счастью, в этом году ситуация изменилась в пользу налогоплательщиков. С 01.01.17 г. высокодоходники и малодоходники-добровольцы учитывают РСД по новым правилам (см. табл. 1).
А что в итоге должно получиться? Давайте посмотрим в табл. 2.
Таблица 1. РСД-корректировки финрезультата до налогообложения
| Финансовый результат до налогообложения | |
| увеличивают на сумму ( п.п. 139.2.1 НКУ): • расходов на формирование РСД в соответствии с НП(С)БУ или МСФО; • расходов от списания ДЗ сверх суммы РСД | уменьшают на сумму ( п.п. 139.2.2 НКУ): • корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финрезультат до налогообложения согласно НП(С)БУ или МСФО; • списанной ДЗ (в том числе за счет созданного РСД), которая соответствует признакам безнадежной задолженности, определенным в п.п. 14.1.11 НКУ |
Таблица 2. Бухгалтерский и налоговый учет РСД
| Операция в бухгалтерском учете | РСД-корректировки в налоговом учете |
| 1. Начисляем РСД (Дт 944 — Кт 38) и относим расходы на его формирование на уменьшение финрезультата (Дт 791 — Кт 944) | На сумму созданного резерва увеличиваем финрезультат до налогообложения. Тем самым устраняем влияние созданного в бухучете РСД на налоговый учет |
| 2. Списываем ДЗ в состав расходов сверх суммы «сомнительного» резерва (Дт 944 — Кт 34, 36, 37) | Увеличиваем финрезультат до налогообложения на всю сумму списанной ДЗ независимо от того, соответствует такая задолженность признакам безнадежной в налоговом учете ( п.п. 14.1.11 НКУ) или нет |
| 3. Вследствие пересчета резерва (в частности, при инвентаризации) в бухучете уменьшаем его сумму, что приводит к увеличению бухгалтерского финрезультата (Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «сторно») | Проводим уменьшающую корректировку финрезультата (на сумму увеличения финрезультата в бухучете) с целью исключить влияние этой операции на налоговый учет |
| 4. Списываем безнадежную ДЗ: • за счет РСД (Дт 38 — Кт 34, 36, 37) • сверх РСД (Дт 944 — Кт 34, 36, 37) | Можем уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму ДЗ, списанной как за счет РСД, так и сверх РСД, которая соответствует признакам безнадежной, приведенным в п.п. 14.1.11 НКУ |
| Сумма списанной ДЗ, которая не соответствует признакам безнадежной, согласно п.п. 14.1.11 НКУ не уменьшает налоговый финрезультат. Хотя эта сумма участвовала в его увеличении (см. пп. 1 и 2 этой таблицы) |
В результате указанных манипуляций вы сможете уменьшить финрезультат до налогообложения на всю списанную ДЗ, которая соответствует признакам из п.п. 14.1.11 НКУ. Причем не важно, была списана эта ДЗ за счет «сомнительного» резерва или сверх его суммы.
Только если в бухучете финрезультат уменьшают уже при начислении РСД (вернее, при списании соответствующей суммы на финрезультат), то в налоговом учете действует другой принцип. Уменьшение финрезультата возможно лишь после фактического списания безнадежной задолженности.
Важно! Высокодоходным субъектам и малодоходным добровольцам целесообразно в бухучете установить такие же критерии признания задолженности безнадежной, как и в п.п. 14.1.11 НКУ. Иначе есть риски «потерять» ее для целей налогового учета. Например, в ситуации, когда задолженность по правилам бухучета была признана безнадежной раньше, чем стала соответствовать признакам безнадежности из п.п. 14.1.11 НКУ.
Обратите внимание! С 01.01.17 г. в п.п. 14.1.11 НКУ произошли изменения. В частности, подкорректировано определение термина «безнадежная задолженность» в части задолженности физлиц ( пп. «г» и «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ). Так, согласно новой редакции безнадежной задолженностью считается:
1) задолженность физлиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц:
• связанных с таким кредитором;
• находящихся с ним в трудовых отношениях;
• находившихся с таким кредитором в трудовых отношениях, если период между датой прекращения трудовых отношений таких лиц и датой прощения их задолженности не превышает 3 года. Проще говоря, если предприятие прощает долг работника, с даты увольнения которого прошло более 3 лет, такая задолженность признается безнадежной;
2) просроченная свыше 180 дней задолженность:
• юрлица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве (960 тыс. грн.);
• физлица, которая не превышает 25 % минимальной зарплаты (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного года (при отсутствии законодательно утвержденной процедуры банкротства физлиц). Снижение планки с 50 % до 25 % связано с повышением размера минзарплаты с 01.01.17 г. вдвое — с 1600 до 3200 грн. Таким образом, в 2017 году предельная сумма задолженности, соответствующая критериям безнадежной, составляет 800 грн. (3200 грн. х 25 %).
Также с 01.01.17 г. в п.п. 14.1.11 НКУ появилось уточнение, что к безнадежной задолженности банкам может быть отнесена сумма долга по финансовым кредитам, в том числе сумма основной задолженности и/или сумма начисленных доходов, по которым просрочка погашения суммы долга (его части) составляет более 360 дней. Исключения здесь такие же, как и при прощении задолженности физлиц. То есть не считается безнадежной задолженность по финансовым кредитам лиц: связанных, находящихся в трудовых отношениях и лиц, уволенных менее 3 лет назад.
Критерии остальных видов безнадежной задолженности, указанных в п.п. 14.1.11 НКУ, остались неизменными.
В заключение по традиции порядок отражения операций с РСД рассмотрим на примере.
Пример. По состоянию на конец 2016 года на предприятии числится РСД в сумме 20000 грн., который создан методом определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе. В I квартале 2017 года тем же методом начислен РСД в размере 15000 грн.
По итогам I квартала 2017 года предприятие списало безнадежную ДЗ в сумме 72000 грн. в связи с истечением срока исковой давности, т. е. такая задолженность соответствует признакам безнадежной ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ).
Таблица 3. Учет создания РСД и списания за счет него безнадежной ДЗ
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | налоговая разница: увеличивающая (+), уменьшающая (-) | Строка приложения РІ к декларации по налогу на прибыль | ||
| Остаток РСД на 01.01.17 г. | — | 38 | 20000 | — | — |
| 1. Отражено создание РСД в I квартале 2017 года | 944 | 38 | 15000 | +15000 | Стр. 2.1.2 |
| 2. Расходы на создание РСД списаны на финансовый результат | 791 | 944 | 15000 | — | — |
| 3. Списана ДЗ, признанная безнадежной, в сумме, равной величине РСД (20000 + 15000) | 38 | 361 | 35000 | -35000 | Стр. 2.2.3(1) |
| 4. Списана ДЗ, признанная безнадежной, в сумме, превышающей величину РСД (72000 - 35000) | 944 | 361 | 37000 | +37000 | Стр. 2.1.3(1) |
| -37000 | Стр. 2.2.3(1) | ||||
| 5. Расходы по безнадежной ДЗ списаны на финансовый результат | 791 | 944 | 37000 | — | — |
| (1) До приведения формы приложения РІ к декларации по налогу на прибыль в соответствие с действующим законодательством, на наш взгляд, эти строки больше всего подходят для отражения сумм указанных налоговых разниц. | |||||
Выводы
- Малодоходники при создании РСД и списании безнадежной ДЗ ориентируются на правила бухучета.
- Высокодоходники и малодоходники-добровольцы с 01.01.17 г. могут уменьшить финрезультат на сумму всей списанной ДЗ, которая соответствует признакам безнадежной ДЗ из п.п. 14.1.11 НКУ. Причем не важно, была списана эта ДЗ за счет «сомнительного» резерва или сверх его суммы.
- Высокодоходным субъектам и малодоходным добровольцам имеет смысл в бухучете установить такие же критерии признания задолженности безнадежной, как и в п.п. 14.1.11 НКУ.
