Первый месяц аренды в подарок: как оформить операцию

Юридические тонкости

Прежде всего хотим обратить внимание на одну деталь. Дело в том, что договор аренды между двумя субъектами хозяйствования, согласно которому имущество предоставляется арендатору бесплатно, противоречит нормам ХКУ.

Так, если заглянуть в ст. 283 — 284 ХКУ, можно увидеть, что одним из существенных условий договора аренды является размер арендной платы. Кроме того, общие нормы ч. 1 ст. 762 ГКУ предусматривают: если размер арендных платежей не указан в договоре, то размер платы определяется с учетом потребительских качеств переданного имущества и других обстоятельств, имеющих существенное значение. По сути, здесь речь идет об обычных ценах на аналогичные услуги.

Пользоваться вещью на бесплатной основе можно по договору ссуды ( ст. 827 — 836 ГКУ).

Напомним: договор ссуды практически ничем не отличается от договора аренды ( ч. 3 ст. 827 ГКУ). Ведь на него также распространяются нормы гл. 58 ГКУ. Единственное различие — имущество по такому договору предоставляется бесплатно.

Причем безвозмездность договора ссуды должна быть прямо оговорена сторонами или же это должно следовать из сути правоотношений ( ч. 2 ст. 827 ГКУ). Иначе придется рассчитать размер арендной платы за такой льготный период исходя из обычных цен..

Как в таком случае классифицировать составленный договор? Будет ли он иметь силу?

Да, такой договор имеет право на жизнь. Ведь сам ГКУ дает определенную свободу сторонам при заключении договоров, выборе контрагентов и определении условий договоров ( ст. 627 ГКУ). Конечно, если такие действия совершаются в рамках требований ГКУ, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости.

А значит, субъекты хозяйствования вправе заключить договор, в котором будут сочетаться элементы (условия), присущие другим типам или видам договоров. То есть составить смешанный договор.

В рассматриваемом случае это будет договор, который включает в себя как элементы договора аренды, так и элементы договора ссуды*. Из этого и будем исходить в дальнейшем.

* Конечно, имущество можно еще передавать (платно или бесплатно) по договору займа. Но в рамках такого договора обычно передаются вещи, определенные родовыми признаками, да к тому же в собственность заемщика («БН», 2016, № 34-35, с. 15). При этом по окончании действия договора заемщик должен вернуть заимодавцу не ту же вещь (как по договору ссуды), а равное количество вещей того же рода и качества. Поэтому такие договоры в этой статье затрагивать не будем.

Документальное оформление

Учитывая то, что договор у нас получился смешанным, это отразится и на документальном оформлении операции.

Этап 1 — бесплатный. Принимая в расчет то, что к договору ссуды применяются положения гл. 58 ГКУ, передачу помещения в ссуду нужно оформить актом приемки-передачи. Форма этого акта не утверждена (составляется в произвольной форме с учетом всех обязательных реквизитов первичного документа, названных в ст. 9 Закона о бухучете). Можно использовать типовую форму № ОЗ-1.

Документ подписывается сторонами договора, и с этого момента начинается истечение срока такого договора, так как по договору ссуды вещь (имущество) передается в пользование на определенный период ( ч. 1 ст. 827 ГКУ).

Что касается документального оформления факта бесплатного пользования имуществом, то, на наш взгляд, в этом нет смысла. Хотя такая операция вписывается в налоговое понятие бесплатных услуг ( п.п. 14.1.13 НКУ), она не является хозяйственной операцией с точки зрения бухучета. Ведь она не приводит к изменению в структуре активов и обязательств ее участников ( ст. 1 Закона о бухучете). Соответственно составлять какой-либо первичный документ нет необходимости.

А вот факт окончания льготного периода лучше зафиксировать в документах. Можно оформить акт возврата имущества из ссуды и Акт на передачу его в аренду ( ст. 795 ГКУ).

Этап 2 — платный. С момента передачи имущества в аренду арендатор должен будет уплачивать арендные платежи.

ВХСУ в своем постановлении от 12.02.09 г. № 8/81-08 считает, что срок внесения арендной платы исчисляется именно с момента передачи имущества в аренду. Подтверждает сказанное и решение хозсуда Черниговской обл. от 14.06.16 г. по делу № 927/470/16 (ср. ). В нем суд сделал вывод: если акт приемки-передачи объекта аренды не был составлен сторонами, то считается, что фактического пользования объектом аренды не было, а значит, арендодатель не имеет права требовать от арендатора уплаты арендных платежей.

После этого действуем в общем порядке. То есть для отражения арендных услуг в учете составляем акты предоставленных услуг по аренде имущества (письмо Минфина от 30.05.16 г. № 31-11410-09-10/15182).

Когда составлять такой документ? Самый лучший вариант — в тот момент, когда можно с уверенностью сказать, что услуги были предоставлены в полном объеме. То есть либо последним календарным днем отчетного месяца, либо днем, когда закончится расчетный период. Такой период стороны могут «привязать» к дате передачи имущества в аренду (например, с 17 числа предыдущего по 16 число текущего месяца).

А что в учете?

Бухучет. Этап 1 — бесплатный. Помещение, переданное в пользование, остается на балансе ссудодателя. В связи с этим амортизация по такому необоротному активу продолжает начисляться у такого ссудодателя.

Правда, использование объекта ОС, переданного в безвозмездное пользование другому лицу, напрямую не будет связано с производством или реализацией основной продукции (товаров) и услуг, поэтому амортизационные начисления следует отражать на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» или субсчете 977 «Прочие расходы деятельности» (Дт 949, 977 — Кт 131).

Доходы по бесплатной услуге не отражаются.

Этап 2 — платный. После того, как объект будет передан в аренду, арендодателю необходимо будет отражать доход от оказания услуг на дату баланса (Дт 361 — Кт 713) ( п. 10 П(С)БУ 15 «Доходы»).

Доход от операционной аренды отражаем:

• на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов», если деятельность по передаче имущества в аренду не является основным видом деятельности предприятия-арендодателя;

• на субсчете 703 — когда передача в аренду является его основной деятельностью ( «БН», 2017, № 9, с. 12).

Расходы арендодателя, связанные с полученным доходом от операционной аренды, также нужно признавать прочими операционными расходами и отражать по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Амортизационные отчисления включаем в состав прочих операционных расходов (Дт 949 — Кт 131).

ННП-учет. Крупным плательщикам (с доходом свыше 20 млн грн.) следует задуматься над корректировками финрезультата за период нахождения объекта в бесплатном пользовании. Такие основные средства (ОС) с 01.01.17 г. уже нельзя отнести к непроизводственным в соответствии с п.п. 138.3.2 НКУ (они предназначены для использоваться в хоздеятельности, просто арендодатель получит доходы, когда наступит период платного использования). Однако в соответствии с п.п. 140.5.10 НКУ финрезультат нужно увеличить на стоимость бесплатно предоставленных услуг неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц, нулевиков и неприбыльных организаций)**.

** Подробнее вы можете прочитать в «БН», 2017, № 15, с. 15.

После перевода ОС из ссуды в аренду следует учитывать «обычные» налоговые разницы, которые могут возникать при амортизации как стоимости объекта ОС, так и расходов на его улучшение ( ст. 138 НКУ).

НДСные проблемы

Передача ОС в ссуду/аренду. Операция по передаче активов в ссуду или в оперативную аренду не является объектом обложения НДС. Причиной тому два факта:

• при такой передаче право собственности не переходит получателю, поэтому эта операция не является поставкой товара ( п.п. 14.1.191 НКУ);

• необъектный статус операции по передаче имущества в оперативную аренду непосредственно указан в п.п. 196.1.2 НКУ. И хотя в этой норме прямо не упоминается передача имущества в ссуду, на наш взгляд, можно провести аналогию.

Значит, по такой операции налоговые обязательства (НО) у арендодателя не возникают и налоговую накладную (НН) он не выписывает.

А вот дальнейшее использование этого имущества имеет существенные особенности.

Этап 1 — бесплатный. При фискальном прочтении норм п. 198.5 НКУ контролеры могут настаивать, что необоротные активы, переданные в ссуду, используются в операции, которая не является хозяйственной деятельностью плательщика. Поэтому ссудодатель обязан начислить «компенсирующие» НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ***.

*** Конечно, при условии, что при покупке (изготовлении) объекта ОС был «входящий НДС», а по «старым» объектам, приобретенным до 01.07.15 г., был отражен налоговый кредит.

Обратите внимание! Базой обложения будет балансовая (остаточная) стоимость, сложившаяся по состоянию на начало отчетного периода использования объекта ОС в нехоздеятельности (несмотря на то, что право собственности на этот объект не переходит).

В дальнейшем, при возврате объекта ОС или передаче его в платную аренду ссудодатель сможет уменьшить сумму начисленных «компенсирующих» НО. Для этого нужно составить расчет корректировки (РК) к «компенсирующей» НН исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта, сложившейся на начало периода использования ОС в хозяйственных, облагаемых НДС операциях ( п. 189.1 НКУ).

Осторожно! Балансовая стоимость ОС может быть значительной. Поэтому для регистрации НН по такой операции придется «загнать» на НДС-счет весьма внушительную сумму денежных средств. А возврат переплаты, которая образуется после регистрации РК, можно затянуться на несколько месяцев. Поэтому нехозяйственной ссуды лучше избегать. Как это сделать, мы расскажем чуть позже.

Услуги пользования/аренды. Безоплатность ссудной операции арендодателю также «выходит боком». Услуги по бесплатному пользованию имуществом подлежат НДС-обложению на общих основаниях ( п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ). При этом минимальная база обложения НДС для самостоятельно изготовленной продукции/услуг установлена на уровне обычных цен ( п. 188.1 НКУ).

Поэтому арендодателю в период предоставления имущества в ссуду придется выписывать две НН:

• первую НН — на фактическую стоимость предоставленной услуги (0 грн.);

• вторую НН — исходя из минбазы обложения НДС согласно п. 188.1 НКУ (тут вполне подойдет размер обычной арендной платы).

Этап 2 — платный. После того, как объект будет передан в аренду, арендодателю необходимо будет начислять НО в обычном порядке. То есть дату возникновения НО по такой операции определяем в общем порядке ( п. 187.1 НКУ):

• либо на дату оплаты;

• либо на дату составления акта предоставленных услуг.

Пример. 17.03.17 г. предприятие заключило договор аренды и в тот же день передало помещение площадью 150 кв. м. арендатору по акту приемки-передачи. Балансовая стоимость помещения (на начало месяца, в котором проводится операция) составила 2100000 грн. Кроме того, по условиям договора:

• первый месяц аренды предоставляется бесплатно (17.03 — 17.04.17 г.);

• первый платеж (предоплата за апрель — май 2017 года) в размере 11250 грн. (в том числе НДС — 1875 грн.) арендатор должен перечислить 17.04.17 г.;

• последующие платежи (в размере помесячной оплаты — 7500 грн., в том числе НДС — 1250 грн.) должны поступать первого числа каждого следующего месяца.

Как отразить указанные операции в учете — покажем ниже.

Учет арендных операций с передачей ОС в ссуду на 1 месяц

Как видите, предоставление имущества в бесплатное пользование (хоть и на один месяц) для арендодателя может обернуться начислением немалых НДС-обязательств. Давайте разберем, как можно выйти из создавшейся ситуации.

Не бесплатно, а…

…ремонт в счет арендной платы. Можно оформить не смешанный договор (ссуда + аренда), а обычный договор аренды, в котором предусмотреть зачет арендных платежей в счет расходов арендатора на приведение полученного помещения до «нужной кондиции», например, проведение ремонтных работ (даже если они чисто косметические).

Здесь сразу хотим предупредить: пользователь вправе улучшать имущество, переданное ему по договору аренды, только с согласия арендодателя. Поэтому такой вариант зачета необходимо прописать в самом договоре аренды или допсоглашении к такому договору.

Только после этого пользователь получает право на возмещение стоимости необходимых расходов или на зачисление их стоимости в счет платы за пользование недвижимостью. Далее смело приступаем к улучшению объекта.

Выполнив все необходимые ремонтные работы, стороны обязательно подписывают акт приемки-передачи проведенного ремонта и акт зачета стоимости выполненных ремонтных работ в счет арендной платы.

В таком случае арендодатель:

• может сформировать налоговый кредит (НК) на сумму проведенных ремонтных работ (при наличии зарегистрированной арендатором НН);

• при этом он должен выписать НН на стоимость арендных услуг (НО по такой НН перекроет сформированный НК);

• составлять «компенсирующую» НН согласно п. 198.5 НКУ не нужно (помещение не передавалось в бесплатное пользование).

Осторожно! Такой «обмен» налоговым кредитом провести не получится, если арендатор — неплательщик НДС.

…рекламные мероприятия. С помощью такого метода можно уйти от необходимости:

• дотягивать НО до минбазы согласно п. 188.1 НКУ;

• компенсировать НК в соответствии с требованиями п. 198.5 НКУ (из-за использования объекта ОС в нехоздеятельности).

Для этого достаточно увязать предоставление одного месяца аренды на безвозмездной основе с хозяйственной деятельностью предприятия ( п.п. 14.1.36 НКУ). Например, представить льготный период как рекламный ход предприятия. Рекламные расходы, безусловно, имеют статус хоздеятельных, ведь цель распространения информации о продукции, товарах либо услугах предприятия — собственно, увеличение объемов продаж, иными словами, получение дохода.

Только нужно побеспокоиться о документальном подтверждении проводимой рекламной акции. Например: оформить приказ, в котором прописать: «Всем субъектам хозяйствования, которые оформят договор аренды на срок более 1 года, — первый месяц аренды бесплатно****». Таким образом, вы:

**** Учитывая «свежие» разъяснения налоговиков ( письмо ГФСУ от 12.01.17 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15 // «БН», 2017, № 9, с. 7), безопаснее установить символическую плату, например, в размере 1 грн. Тогда уж точно это будет операция в рамках хозяйственной деятельности.

• устанавливаете обычную цену на первый месяц долгосрочной аренды для определенного сегмента рынка ( п.п. 14.1.71 НКУ, п.п. 14.1.219 НКУ). А значит, доначислять НО до минбазы не нужно;

• увязываете бесплатное предоставление недвижимого имущества с хоздеятельностью предприятия. Соответственно, начислять «компенсирующие» НО по ст. 198.5 НКУ не нужно.

Более того, вы можете учесть расходы на проведение таких рекламных мероприятий при формировании стоимости арендных услуг за месяцы, следующие за первым (бесплатным).

Напомним: именно при таком подходе налоговики разрешали не начислять «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ при рекламных раздачах товаров ( письма ГФСУ от 22.07.16 г. № 15920/6/99-99-15-03-02-15, от 12.01.16 г. № 361/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.16 г. № 9532/6/99-99-15-03-02-15).