Отчитываемся только за год
Для производителей сельхозпродукции, в отличие от других плательщиков налога на прибыль, установлен только годовой налоговый (отчетный) период (п.п. «б» п. 137.5 НКУ). Причем этот период используют все плательщики налога на прибыль, которые являются сельхозтоваропроизводителями.
То есть условие, которое по общим правилам делит плательщиков на квартальщиков и годовиков, аграриев не касается. Таким образом, независимо от того, отнесен ли сельхозтоваропроизводитель к высокодоходным (доход за прошлый год превышает 20 млн грн.) или малодоходным предприятиям, отчитываются они исключительно за год.
В отличие от других годовых плательщиков налога на прибыль аграрии могут использовать для отчетности два вида налоговых отчетных периодов:
1) обычный налоговый отчетный год, который совпадает с привычным календарным годом (с 1 января по 31 декабря включительно);
2) специфический налоговый отчетный год, который начинается с 1 июля текущего года и заканчивается 30 июня следующего года (п.п. 137.4.1 НКУ).
Внимание! Априори сельхозтоваропроизводитель должен отчитываться за обычный налоговый год. В то же время, если аграрий будет соблюдать определенные требования (об этом ниже), то он может избрать специфический налоговый период (с двумя смежными полугодиями двух календарных лет). То есть применение сельхозпредприятием особого налогового отчетного года — не обязанность, а право плательщика.
Особый отчетный период
Как мы сказали выше, для того, чтобы отчитываться за особый годовой период, сельхозтоваропроизводитель должен соблюдать определенные требования. За прошлый год его сельхоздоля (удельный вес дохода от продажи сельхозпродукции собственного производства в общей сумме дохода) должна превышать 50 % (абзац второй п.п. 137.4.1 НКУ).
Внимание! В расчет 50 % сельхоздоли аграрий должен включать доход от реализации продукции, которая относится к сельскохозяйственной по определению ст. 209 НКУ. То есть по правилам, которые применялись в спецрежиме по НДС.
При такой отсылке к правилам НДС-налогообложения выходит, что и для прибыльного налогообложения являются актуальными требования относительно непосредственности производства и правомерности землепользования в соответствии с нормами земельного законодательства.
Предостерегаем: позиция контролеров последовательно жесткая — сельхозпродукция, выработанная (выращенная) на арендованных земельных участках, госрегистрация прав аренды которых не осуществлена, в свете ст. 209 НКУ не может считаться собственно выработанной.
На первый взгляд все просто и прозрачно. В то же время есть одна проблема: ст. 209 НКУ, которая давала право сельхозтоваропроизводителю работать на спецрежиме по НДС, с начала 2017 года канула в Лету. Ее исключили из НКУ.
В то же время при описании субъектного состава пользователей этого особого сельхозпериода п.п. 137.4.1 НКУ и после этих корректив ссылается на ст. 209 НКУ. Вот и вышло, что формально в НКУ уже нет перечня тех лиц, которые могут отчитываться за особый период, а упоминание о нем есть.
Возникает закономерный вопрос: действует ли вообще в 2017 году особый годовой прибыльный период для аграриев: с июля текущего года по июнь следующего?
Прямого ответа в НКУ на этот вопрос нет. Мы считаем, что здесь даже самым рьяным фискалам понятно, что упоминание о ст. 209 НКУ в п.п. 137.4.1 НКУ это сугубо техническая ошибка законодателя. Ведь какой смысл было таким витиеватым способом удалять особый период? Достаточно было просто о нем не говорить в п.п. 137.4.1 НКУ.
Мало того, что ссылку на ст. 209 НКУ не удалили из п.п. 137.4.1 НКУ, так еще и для сельхозников детально расписали в п. 46.2 НКУ, какую финотчетность прилагать вместе с прибыльной декларацией такого особого периода, а в п.п. 134.1.1 НКУ появился отдельный «жирный» абзац по расчету объекта налогообложения при таком особом периоде.
При этом если речь идет о плательщиках налога на прибыль, которые и в прошлом году отчитывались в специфические сроки, то для них, на наш взгляд, действует именно этот отчетный период. И даже отсутствие действующей ст. 209 НКУ не препятствие. Дело в том, что они придерживались 50 % части, когда еще действовала ст. 209 НКУ. А потому лишить их права отчитываться в этот специфический период пока что не сможет никто.
Все это говорит о том, что этот особый период должен существовать в 2017 году и в следующих годах.
Налоговики пока что ничего конкретного по этому поводу не сказали. В то же время в консультации, размещенной в категории 102.23.01 ЗІР ГФСУ, при объяснении, нужно ли отчитываться аграрию в специфические годовые сроки в 2017 году, они дали утвердительный ответ. Аргументируя свою позицию, они указали, что производителями, которые могут избрать этот особый период, являются те агропредприятия, которые производят продукцию, определенную в п. 2.15 Закона № 1877*. О том, что определение такой продукции должно отвечать требованиям ст. 209 НКУ, они почему-то умолчали.
* Закон Украины «О государственной поддержке сельского хозяйства Украины» от 24.06.04 г. № 1877-IV.
Учитывая это, считаем, что контролеры понимают, что законодатели допустили сугубо техническую ошибку при определении субъектов, которые могут отчитываться в особые годовые сроки. Поэтому они просто собираются «закрыть глаза» на эту неуместность.
Кроме того, если сравнить нормы п. 2.15 Закона № 1877 и ст. 209 НКУ относительно определения сельхозпродукции, которую должны производить аграрии, избравшие особый годовой период, то отличий вы практически не найдете. То есть замена одного определения другим не должна исказить саму логику применения особого годового прибыльного периода.
Разобравшись с возможностью применения особого периода, перейдем к основам. А именно напомним, что отчитаться за специфический налоговый (отчетный) год (с 01.07.16 г. по 30.06.17 г.) сельхозники должны не позже 29 августа, а оплатить налог — не позже 8 сентября.
Сельхозпредприятия должны отчитываться по новой форме декларации, утвержденной приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897 (в редакции приказа Минфина от 28.04.17 г. № 467), которая является единой для всех плательщиков налога на прибыль.
За специфический 2016/2017 сельхозгод аграрии, как и в прошлом году, подают одну декларацию. Напомним, до 2015 года аграрии подавали две декларации (отдельно за каждое полугодие).
В общем порядке при заполнении декларации аграрии руководствуются разд. III НКУ, в котором после его обновления с 01.01.15 г. из «сельхозприбыльных» норм осталась, по сути, лишь одна — определение налогового (отчетного) периода. Относительно прочего — по большей части все как для всех.
С правилами составления и подачи новой декларации по налогу на прибыль предприятий вы уже знакомы (см. статью «Прибыльная» декларация за полугодие: подаем по новой форме» // «БН», 2017, № 29). Поэтому пересказывать их не будем. Сосредоточимся лишь на отдельных агроособенностях.
Сразу скажем, что возникновение определенных нюансов в целом связано с тем, что у таких сельхозпредприятий не совпадают периоды: специфический — относительно прибыльного декларирования и календарный — относительно финансовой отчетности. Впрочем, обо всем по порядку.
Особый период для «перебежчиков»
Как мы выяснили, особый сельхозный период в 2017 году действует. И действует он, наверное, как для тех аграриев, которые были плательщиками налога на прибыль в 2016 году, так и для тех, кто покинул ряды упрощенцев с начала 2017 года и перешел на общую систему налогообложения.
Напомним, что в прошлом году налоговики для таких «перебежчиков» не видели препятствий для начала применения «особого» годового периода в году перехода на общую систему (письма ГФСУ от 31.05.16 г. № 11819/6/99-99-15-02-02-15, от 10.05.16 г. № 10300/6/99-95-42-01-15, от 22.04.16 г. № 9143/6/99-95-42-01-15).
В то же время, если вы были плательщиком налога на прибыль в 2016 году, то для вас действует полноценный особый период. А как же быть с «перебежчиками»? То есть теми субъектами, которые с начала 2017 года стали плательщиками налога на прибыль или решили сменить особый сельхозный годовой период на общий и наоборот.
Поговорим о каждом варианте отдельно.
1. Производитель сельхозпродукции с 01.01.17 г. перешел с уплаты единого налога (ЕН) группы 4 на общую систему налогообложения и в дальнейшем выбирает специфический налоговый отчетный год. Такому аграрию следует отдельно подать прибыльную декларацию за период с 01.01.17 г. по 30.06.17 г. (об этом говорят контролеры в письмах ГФСУ от 31.05.16 г. № 11819/6/99-99-15-02-02-15; от 10.05.16 г. № 10300/6/99-95-42-01-15; от 22.04.16 г. № 9143/6/99-95-42-01-15). В этом случае, как видим, идет речь о декларации за первое полугодие.
После этого он сможет подать отчетность за особый сельхозный год: в конце августа следующего года.
2. Сельхозпредприятие переходит со специфического отчетного периода на обычный (календарный год). В этом случае должна быть подана сначала декларация за такой специфический год, а уже потом — за второе полугодие текущего календарного года. Такое мнение разделяют и контролеры на местах.
3. Если аграрии желают сменить обычный период на специфический, декларация должна подаваться в таком же порядке, как и в варианте 1.
Особые отметки в декларации
Как мы сказали выше, форма декларации, которую подают аграрии за особый годовой период, ничем не отличается от формы декларации, которую подают другие годовые или квартальные плательщики налога на прибыль. Поэтому возникает закономерный вопрос: что следует сделать аграрию, чтобы обычная декларация по налогу на прибыль стала сельхоздекларацией, которая подается за особый период?
Для этого нужно поставить отметку в поле 9 декларации «Особливі відмітки», а именно в клеточке «виробника сільськогосподарської продукції».
Обращаем внимание, что сделав в этом поле отметку, сельхозтоваропроизводитель идентифицирует себя не с точки зрения «сельхозпроизводственного» статуса (что он является производителем сельхозпродукции), а с точки зрения распространения на него особого годового периода. Это подчеркивают налоговики в письме от 30.06.17 г. № 16989/7/99-99-15-02-01-17.
В случае применения производителем сельхозпродукции обычного годового периода (с 1 января по 31 декабря) такую отметку не ставите.
Финотчетность и расчет налога
Финотчетность. Проблема с выбором финотчетности, которую следует подавать вместе с декларацией по налогу на прибыль за особый период, существовала до начала 2017 года. Дело в том, что с начала 2017 года в п. 46.2 НКУ были внесены изменения, которые решили эту проблему. Там появился перечень финотчетности, которую должны подавать аграрии при отчетности за особый период.
Так, в с 01.01.17 г. вместе с прибыльной декларацией аграрии, избравшие особый годовой период, должны подавать «трехкомплектную» финотчетность:
1) за первое полугодие в прошлом году;
2) за прошлый год;
3) за первое полугодие текущего года.
Учитывая это, можно дать ответ на следующий вопрос, который волнует аграриев.
Как заполнить отчетность. Для сельхозпредприятий, как и для прочих плательщиков, объектом налогообложения является прибыль, определенная путем корректировки (увеличения или уменьшения) финрезультата до налогообложения (прибыли или убытка) на разницы, прописанные как в «прибыльном» разд. III, так и в «переходном» разд. XX НКУ.
Поскольку сельхозники, избравшие особый годовой период, подают три комплекта финотчетности, возникает вопрос: какие данные указать в декларации?
Ответ в п.п. 134.1.1 НКУ. Там указано, что аграрии с особым отчетным периодом финрезультат до налогообложения за налоговый (отчетный) период вычисляют путем уменьшения финрезультата до налогообложения за прошлый отчетный год (2016 год) на финрезультат до налогообложения за первое полугодие такого года (I полугодие 2016 года) и увеличения на финрезультат до налогообложения за первое полугодие текущего отчетного года (полугодие 2017 года).
Налоговые разницы
Строка 03 декларации, в которой отражаются разницы, возникающие в соответствии с НКУ, аграриями при определенных условиях может не заполняться. Согласно п.п. 134.1.1 НКУ, если доход за последний год не превышает 20 млн грн., объект налогообложения может определяться без корректировки финрезультата на налоговые разницы.
Сразу обращаем внимание на период — отчетный (налоговый) год. Следовательно, относительно размера дохода сельхозпредприятиям со специфическим годом надо ориентироваться не на годовую финотчетность, а на доход, указанный в прибыльной декларации.
В отличие от высокодоходников, для которых корректировка на разницы является обязательной, малодоходникам дано право выбора — корректировать на них финрезультат или нет.
О принятом решении плательщик налога указывает в налоговой отчетности по этому налогу, которая подается за первый год в непрерывной совокупности лет, в каждом из которых выполняется этот критерий относительно размера дохода. В дальнейшие годы корректировки финрезультата также не применяются (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет).
Следовательно, если сельхозпредприятие в предыдущей прибыльной декларации уже заявляло о непроведении корректировки, то в текущей декларации такое право действует автоматически.
Заметьте, право не корректировать распространяется на все разницы, определенные в соответствии с разд. III НКУ, за исключением одной — убытков прошлых лет. Эта разница должна применяться малодоходниками в общем порядке вместе с высокодоходниками.
Независимо от высоко(мало)-доходного статуса, сельхозпредприятиям также не избежать ряда других корректировок-разниц согласно подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Такие «переходные» корректировки являются обязательными для всех плательщиков. Если кратко, то речь идет об устаревших убытках, прибылях от участия в капитале, дивидендах, разницах по сомнительной задолженности, «денежных» разницах, расходах по отпускам.
Уменьшение налога
С объектом налогообложения и размером налога, думаем, определились. Теперь коротко остановимся на приложении ЗП относительно уменьшения начисленной суммы налога.
Напомним, что в прошлом году начисленный размер налога на прибыль все субъекты хозяйствования имели право уменьшить на сумму начисленного и оплаченного налога на имущество (в части налога на нежилую недвижимость).
С начала 2017 года законодатели убрали из НКУ упоминание о таком уменьшении. Следовательно, в настоящий момент уменьшить начисленный налог на прибыль на налог на недвижимость нельзя.
Все просто, когда речь идет об «обычных» плательщиках налога на прибыль. В то же время, если речь идет об особом сельхозном периоде, то можно утверждать, что поскольку он начался еще в 2016 году, когда такое уменьшение действовало, то налог на прибыль можно уменьшить на «недвижимый налог» за второе полугодие 2016 года.
На наш взгляд, такой подход не обоснован. Дело в том, что налог начисляется за год в целом, а не за каждую часть года. В этой связи у аграриев нет возможности высчитать, какая часть налога на прибыль приходится на первую половину года, а какая — на следующую.
Кроме того, сама форма декларации, а именно приложение ЗП теперь не содержит соответствующей строки, чтобы высчитать налог на имущество из суммы начисленного налога на прибыль.
Все прочие уменьшения начисленного налога на прибыль, которые отражаются в приложении ЗП, отражаются в общем порядке.
Выводы
- Особый годовой период сельскохозяйственные предприятия могут избрать и в 2017 году. Главное — чтобы они были производителями сельхозпродукции, определение которой дано в п. 2.15 Закона № 877.
- Порядок подачи деклараций негодового периода предопределен переходными ситуациями.
- Заодно с декларацией по налогу на прибыль аграрии подают три формы финотчетности.
- Малодоходникам дано право выбора — корректировать на разницы финрезультат или нет. Однако такое право не распространяется на убытки прошлых лет и на разницы согласно подразд. 4 разд. ХХ НКУ.
- Начисленный налог на прибыль не корректируется на налог на недвижимое имущество.
