Основные средства временно простаивают: как быть с их амортизацией?

В чем проблема

Если на предприятии основные средства (ОС) постоянно используются при производстве продукции или предоставлении услуг, то вопросов с тем, куда относить начисленную амортизацию, не возникает. Вы включаете ее в расходы, а именно:

1) в состав себестоимости произведенной продукции (предоставленных услуг) и относите:

• сразу на дебет счета 23 «Производство» — если ОС использовались при производстве одного вида продукции;

• или сначала включаете в состав общепроизводственных расходов (дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы»), а потом, после их распределения, — на себестоимость произведенной продукции, если ОС использовались при производстве нескольких видов продукции или предоставлении нескольких видов услуг;

2) в состав административных расходов (на дебет счета 92 «Административные расходы»), если речь идет об ОС, используемых исключительно в административных целях;

3) в состав расходов на сбыт (в дебет счета 93 «Расходы на сбыт»), если ОС использовались только при сбыте продукции.

В то же время у многих предприятий есть ОС, которые используются лишь время от времени (несколько месяцев в году). А в остальное время они простаивают. Причин, которые приводят к этому, достаточно много. Приведем самые распространенные из них:

• сезонность производства (производственный простой). Речь идет об ОС, например, сельскохозяйственных предприятий, которые используются только в течение времени, необходимого для выполнения определенных видов работ (сеялки, плуги, бороны, косилки, комбайны и т. п.);

• вынужденный простой. То есть отсутствие заказов на производство продукции, что приводит к простоям и неиспользованию ОС по своему назначению.

Если предприятие сталкивается с каждым из этих явлений, то у него сразу возникает два вопроса:

• следует ли вообще начислять амортизацию на ОС в периоды, когда они не задействованы при производстве продукции?

• если нужно начислять, то как отразить ее начисление в учете?

Ответы на эти вопросы ищите ниже.

Амортизации — ДА!

Начнем с первого вопроса: можно ли по производственным ОС, которые временно не используются по назначению, а просто стоят на предприятии без дела, начислять амортизацию в период, когда они не используются?

Отечественные нормативно-правовые акты прямого ответа на этот вопрос не дают. Хотя подсказать, как действовать, опираясь на них, можно.

Так, по общему правилу начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого предприятием (в распорядительном акте) при признании его активом (зачислении на баланс), и приостанавливается на период его (п. 23 П(С)БУ 7 «Основные средства»):

1) реконструкции;

2) модернизации;

3) достройки;

4) дооборудования;

5) консервации.

При этом если происходит один из вышеперечисленных случаев, то начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию (п. 29 П(С)БУ 7).

Как видим, случай с временным неиспользованием ОС в деятельности предприятия среди вышеперечисленных случаев приостановления начисления амортизации не упоминается. Поэтому, на наш взгляд, прекращать начислять амортизацию на ОС, временно не используемые в хозяйственной деятельности предприятия, не нужно.

Это мнение подтверждают и правила ведения учета по международным стандартам. Так, в п. 55 МСБО 16 «Основные средства» указано, что амортизацию не прекращают, если актив не используют или он выбывает из активного использования, пока этот актив не будет самортизирован полностью. Однако согласно использованным методам амортизации амортизационные отчисления могут равняться нулю, если нет производства*.

* Имеется в виду производственный метод амортизации.

Обусловлен такой подход тем, что амортизация начисляется не только в связи с физическим износом (который в случае простоя, кстати, тоже может происходить), но и в связи с моральным износом ОС (который, понятно, на период простоя не прекращается).

А положения П(С)БУ в этом вопросе должны отвечать требованиям МСБУ. Это следует из ст. 1 Закона о бухучете. Там на данный момент сказано, что национальные стандарты бухучета не должны противоречить международным стандартам. А с 01.01.18 г. эта норма вообще будет переписана и будет содержать требование о том, что национальные стандарты бухучета должны быть разработаны на основе международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Европейского Союза в сфере бухгалтерского учета. То есть о расхождении норм П(С)БУ и МСФО не может быть и речи.

Следовательно, есть все основания считать, что в случае временного простоя следует дальше начислять амортизацию на ОС.

Разобравшись с тем, что даже при неиспользовании ОС амортизацию начислять нужно, поговорим о том, как этот факт отразить в учете.

«Правильный» метод амортизации

Меньше всего проблем с начислением амортизации при временном неиспользовании ОС возникает по тем активам, для которых применяют производственный метод амортизации (п. 26 П(С)БУ 7).

Суть этого метода сводится к тому, что месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема производства продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации.

При этом производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта ОС.

То есть из этого следует, что в случае, если ОС не используются для производства продукции или предоставления услуг, то амортизация по ним будет равняться нулю. А поскольку амортизации не будет, то и проблемы исчезнут.

В то же время этот метод амортизации мало популярен на территории Украины. Одна из причин — запрет на использование его в налоговом учете (п.п. 138.3.1 НКУ). А значит, вздохнуть с облегчением могут только единицы, которые готовы вести двойной учет амортизации.

О том, что предприятие имеет право изменить метод начисления амортизации, прямо говорит п. 28 П(С)БУ 7. В нем указано, что предприятие имеет возможность пересмотреть метод начисления амортизации объекта ОС в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. При этом начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Изменить метод начисления амортизации не сложно. Просто нужно должным образом оформить решение о таком изменении и утвердить его приказом по предприятию. И тогда проблемы с начислением амортизации в периоды простоя исчезнут.

В то же время не все согласятся менять метод начисления амортизации, а для некоторых этот метод нельзя применить просто физически. О том, как отражать начисление амортизации на такие ОС, поговорим дальше.

Амортизация как она есть

Мы считаем, что амортизацию простаивающих ОС следует отражать по тем же статьям расходов, что и в период обычной деятельности предприятия, в частности относительно ОС:

• общепроизводственного назначения — на счете 91;

• административного назначения — на счете 92;

• сбытового назначения — на счете 93.

В то же время амортизация производственного оборудования, начисляемая любым методом, кроме производственного, в периоде простоя не включается в себестоимость изготовленной продукции, услуг. Такую амортизацию можно отразить в составе общепроизводственных расходов.

Иногда случается, что в отчетном месяце нет реализации товаров (работ, услуг), т. е. отсутствуют обороты по субсчету 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции».

При такой ситуации возникает вопрос: на какие счета в бухгалтерском учете следует списывать постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы, в том числе и амортизацию по простаивающим ОС?

В П(С)БУ 16 «Расходы» и в Инструкции № 291** такой «особый» случай не прописан — там безальтернативно предлагается списание таких расходов отражать в корреспонденции с дебетом счета 90.

** Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

По нашему мнению, здесь необходимо исходить из того, что такие расходы являются именно расходами того периода, к которому они относятся. А потому если их нельзя связать с реализацией продукции, то целесообразно такие расходы отразить в составе других расходов операционной деятельности (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).

В то же время если бухгалтер относит амортизацию на субсчет 949, сразу возникает вопрос: не будет ли здесь идти речь об использовании ОС в нехозяйственной деятельности? А значит, не повлияет ли это на налоговый учет?

Об этом поговорим дальше.

Налоговый учет

Налог на прибыль. При отражении в учете по налогу на прибыль начисление амортизации на временно не используемые (простаивающие) ОС зависит от того, проводит ли налогоплательщик корректировки финрезультата на сумму налоговых разниц, указанных в разд. III НКУ.

Если речь идет о «малодоходниках», не корректирующих финрезультат, то начисление амортизации на такие ОС отражают в «прибыльном» учете по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете. То есть в общем случае продолжают начислять амортизацию на простаивающие ОС и на эту сумму уменьшается объект налогообложения.

А вот если вы «высокодоходник» (с годовым доходом свыше 20 млн грн.), то здесь возникают определенные проблемы. Дело в том, что и у таких плательщиков есть все основания и в периоды простоя начислять амортизацию на простаивающие ОС. Однако вполне вероятно, что у контролеров может быть другое мнение по этому поводу.

Так, в письмах ГФСУ от 02.06.15 г. № 11385/6/99-99-19-02-02-15, от 05.11.15 г. № 23598/6/99-99-19-02-02-15 и от 12.03.16 г. № 5389/6/99-99-19-02-02-15 они сделали вывод, что ОС, находящиеся на капитальном ремонте или на консервации, подпадают под определение «непроизводственные основные средства» согласно п.п. 138.3.2 НКУ, поэтому амортизация на такие ОС в налоговом учете в соответствии с п. 138.3 НКУ не начисляется.

В принципе, в указанных случаях амортизация ОС не начисляется и в бухгалтерском учете, но по другим причинам. Однако здесь настораживает тот факт, что налоговики приравнивают ОС, которые временно не используются в хозяйственной деятельности, к непроизводственным ОС.

По нашему мнению, такой подход не соответствует нормам НКУ. Так, непроизводственными ОС по нормам п.п. 138.3.2 НКУ считаются ОС, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

А в нашем случае временно не используемые ОС не изменяют своего назначения. Они, как и раньше, предназначены для использования в хозяйственной деятельности.

Иначе говоря, если какой-то необоротный актив был приобретен для использования в хозяйственной деятельности, а потом он временно не используется, то он не станет непроизводственным, если в будущем его все же планируют использовать в хоздеятельности.

Такой же позиции придерживаются и суды. В частности, в постановлении ВАСУ от 19.08.15 г. № К/800/56497/14*** суд пришел к таким выводам. Для целей налогового учета критерием разграничения производственных и непроизводственных активов является их связь с экономической деятельностью плательщика, использование таких активов в деятельности, направленной на получение прибыли. Хозяйственная деятельность предусматривает любое использование актива с целью получения прибыли, поэтому само по себе изменение технических характеристик актива, изменение напрямую его использования, в случае, если такие изменения не привели к невозможности получения плательщиком дохода от такого использования, не являются основанием для квалификации актива как непроизводственного. При наличии у плательщика намерения получить прибыль от использования таких активов в будущем временное содержание таких основных фондов без фактического использования в хозяйственной деятельности не изменяет их производственного характера.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 48899898

Следовательно, временное неиспользование ОС в хозяйственной деятельности не означает, что они стали непроизводственными.

Однако для подстраховки не лишним будет выдать какой-то распорядительный документ (например, приказ), подкрепленный бизнес-планом, из которого будет следовать, что неиспользование ОС имеет временный характер и в дальнейшем ОС будут задействованы в производственной (хозяйственной) деятельности.

НДС. Если придерживаться позиции контролеров относительно того, что временно не используемые ОС преобразуются в непроизводственные ОС, то плательщику НДС не позавидуешь.

При таком развитии событий над плательщиком НДС нависает угроза начисления «компенсирующих» НО на основании п.п. «в» п. 198.5 НКУ (перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов). Кстати, на практике такие случаи уже имели место (см., например, упомянутое выше постановление ВАСУ).

На наш взгляд, такие требования фискалов не обоснованы. Поскольку, как мы выяснили выше, даже когда производственные ОС временно простаивают, то они не изменяют свой статус из производственных в непроизводственные. А значит, и говорить о начислении «компенсирующих» налоговых обязательств не стоит.

В то же время, как вы понимаете, налоговики имеют другое мнение по этому поводу. А потому, чтобы не начислять «компенсирующие» налоговые обязательства в периоды простоя ОС, придется побороться за свое право.

А лучше получите у контролеров индивидуальную налоговую консультацию по этому поводу. И если контролеры дадут право не начислять «компенсирующие» налоговые обязательства, то можете просто радоваться.

Если же они начнут фискалить и будут требовать начислять «компенсирующие» налоговые обязательства, то такую консультацию вы можете обжаловать в суде. И если суд ее упразднит, то налоговики вынуждены будут предоставить вам другую консультацию с учетом заключений суда.

Если же вы не готовы бороться с налоговиками, капитулировать не обязательно. Можно временно «отступить». Так, если вы начислите налоговые обязательства согласно абз. «в» п. 198.5 НКУ в связи с временным простоем производственных ОС, считая, что в это время они были переведены в непроизводственные, то в периоде, когда ОС «приступят к работе», такие налоговые обязательства можно сторнировать. Ведь ч. 2 п. 198.5 НКУ позволяет составить расчет корректировки к ранее составленной налоговой накладной, если ОС, ранее переведенные в непроизводственные, опять начинают использоваться в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности.