Списание безнадежной дебиторки: старые проблемы решены

РСД: в чем была проблема?

Созданный в бухучете РСД непосредственно влияет на налог на прибыль. При этом у «малодоходных» плательщиков, которые не проводят корректировки финрезультата на сумму разниц из разд. III НКУ, расходы на создание РСД уменьшают налог на прибыль. Для таких лиц учет РСД с 01.01.17 г. не изменился.

А вот у «высокодоходных» плательщиков ранее возникала проблема с РСД. Напомним, что по действовавшим до 01.01.17 г. правилам налогоплательщики с годовым доходом более 20 млн грн., которые проводят корректировку финрезультата, учитывали РСД так:

1) увеличивали финрезультат на сумму расходов ( п.п. 139.2.1 НКУ):

• на формирование РСД в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (кредитовый оборот по сч. 38 «РСД»);

• от списания ДЗ, которая не соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ, сверх суммы РСД (Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 34 «Краткосрочные векселя полученные», 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — в части такой ДЗ).

2) уменьшали финрезультат до налогообложения на сумму корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финрезультат в соответствии с НП(С)БУ или МСФО ( п.п. 139.2.2 НКУ). По сути это часть РСД, списанная в состав прочих доходов (Дт 38 ― Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).

При этом мы обращали внимание*, что в изложенных в п. 139.2 НКУ правилах была допущена логическая ошибка. В соответствии с ними финрезультат фактически уменьшался только на сумму расходов от списания безнадежной ДЗ, соответствующей признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ, которая превысила сумму РСД. И хотя эти правила противоречили системному прочтению НКУ, именно так эту норму трактовали налоговики**.

* См. «БН», 2015, № 14, 11.

** См. по этому поводу, например, письма ГФСУ от 12.03.16 г. № 5390/6/99-99-19-02-02-15, от 18.04.16 г. № 8696/6/99-99-19-02-02-15, от 15.06.16 г. № 13372/6/99-99-15-02-02-15, от 15.06.16 г. № 13363/6/99-99-15-02-02-15.

Учитывая изложенное, мы рекомендовали «высокодоходным» субъектам:

• установить в бухгалтерском учете те же критерии признания ДЗ безнадежной, что и в налоговом учете ( п.п. 14.1.11 НКУ);

• рассчитывать РСД таким образом, чтобы вся сумма безнадежной ДЗ в периоде ее признания списывалась на расходы, а не за счет РСД.

«Свежее» письмо ГФСУ от 11.01.17 г. № 273/6/99-99-15-02-02-15 подтвердило правильность наших выводов. В нем налоговики подтвердили, что в части безнадежной ДЗ, списанной не за счет РСД, у «высокодоходного» плательщика налога на прибыль было право на налоговые расходы. Хотя ранее контролеры незаконно намекали, что без создания РСД безнадежную ДЗ нельзя включить в налоговые расходы (см., в частности, письмо Главного управления ГФС в г. Киеве от 15.12.15 г. № 18967/10/26-15-15-03-11).

Кроме того, несмотря на «свежую» дату письма, налоговики в нем ссылаются на правила, действовавшие до 01.01.17 г. Из этого можно заключить, что к операциям, совершенным до этой даты, контролеры будут применять «старые» «нелогичные» нормы, действовавшие до 01.01.17 г.

Иными словами, законодательные изменения, «исправляющие» допущенную ошибку в НКУ, применить можно будет только к тем операциям, которые были совершены после 01.01.17 г. Соответственно, уменьшить финрезультат на сумму безнадежной ДЗ, списанной за счет РСД, по операциям, совершенным до 01.01.17 г., по всей видимости, не получится.

Новые критерии безнадежной ДЗ

В п.п. 14.1.11 НКУ подкорректированы критерии отнесения ДЗ к безнадежной. Так, в соответствии с обновленными формулировками безнадежной ДЗ считают в числе прочего:

1) задолженность физических лиц, прощенную кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, и лиц, находящихся или находившихся с таким кредитором в трудовых отношениях, и если период между датой прекращения трудовых отношений таких лиц и датой прощения их задолженности не превышает три года ( абз. «г» пп. 14.1.11 НКУ). Ранее уточнения о сроке пребывания дебитора в трудовых отношениях не было. И получалось, что задолженность любых лиц, которые находились когда-то с кредитором в трудовых отношениях, не попадает под признаки безнадежной ДЗ из п.п. 14.1.11 НКУ.

Новые правила более либеральны. Если задолженность бывшему работнику прощается после того, как с момента его увольнения прошло больше 3 лет, такую ДЗ можно отнести в состав безнадежной.

2) просроченную свыше 180 дней задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения по делу о банкротстве, а для физических лиц — задолженность, которая не превышает 25 % (до 01.01.17 г. было 50 %) минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц) ( абз. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ).

Здесь поправки связаны с повышением с 01.01.17 г. размера минимальной зарплаты до 3200 грн. В пересчете на новый размер минзарплаты этот стоимостный порог существенно не изменился. В 2017 году он составляет 9600 грн. (3200 х 25 % х 12), а в 2016 году был 8268 грн. (1378 х 50 % х 12).

Кроме того, добавлены критерии отнесения к безнадежной задолженности банков.

Новый порядок корректировок финрезультата по РСД

Согласно п.п. 139.2.1 НКУ с 01.01.17 г. финрезультат увеличивают на сумму расходов:

• на формирование РСД в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• от списания ДЗ сверх суммы РСД.

Обратите внимание: в этой норме теперь не уточняется, что под ДЗ понимается задолженность, которая не соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ. Поэтому увеличивающую корректировку проводят применительно к любой ДЗ, в том числе и соответствующей признакам из п.п. 14.1.11 НКУ. Тем самым нивелируются расходы, отраженные при списании ДЗ в бухгалтерском учете.

В то же время по нормам п.п. 139.2.2 НКУ финансовый результат до налогообложения уменьшают на сумму:

• корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• списанной ДЗ (в том числе за счет созданного РСД), которая соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ. Благодаря этой корректировке вся сумма ДЗ, соответствующая критериям из п.п. 14.1.11 НКУ, уменьшит финрезультат.

Поэтому теперь можно не опасаться, что часть безнадежной ДЗ в сумме, превышающей РСД, не уменьшит налоговую прибыль.

Пример. «Высокодоходный» плательщик налога на прибыль списывает безнадежную ДЗ (с истекшим сроком давности) за поставленные товары на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). При этом на предприятии:

1) был создан РСД на сумму 20000 грн.;

2) был создан РСД на сумму 9000 грн.;

3) РСД не создавался.

В бухгалтерском учете операции отразятся так, как показано в таблице.

Учет операций списания безнадежной ДЗ

На учет по налогу на прибыль с 01.01.17 г. эта операция повлияет следующим образом:

• в варианте 1 будет сделана уменьшающая корректировка по п.п. 139.2.2 НКУ на сумму 12000,00 грн., за счет чего уменьшится налоговая прибыль***;

*** А вот по правилам, действовавшим до 01.01.17 г., такая уменьшающая корректировка не была предусмотрена, и в итоге эта сумма не уменьшала налоговую прибыль.

• в варианте 2 будет сделана увеличивающая корректировка по п.п. 139.2.1 НКУ на сумму списания безнадежной ДЗ сверх РСД (3000 грн.) и одновременно делается уменьшающая корректировка на всю сумму безнадежной ДЗ (12000 грн.). То есть вся сумма ДЗ уменьшит налоговую прибыль****;

**** Согласно нормам, действовавшим до 01.01.17 г., в расходы попадала только та часть ДЗ, которая списывалась не за счет РСД, т. е. 3000 грн.

• в варианте 3 делают увеличивающую корректировку на сумму 12000 грн. и одновременно уменьшающую корректировку на эту же сумму. В итоге вся сумма ДЗ уменьшает налоговую прибыль*****.

***** Аналогичные результаты возникали в учете до 01.01.17 г.

Санкции за несоздание РСД

Напомним, что предприятия обязаны создавать в бухучете РСД. Это следует из п. 7 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и п. 2.8 раздела ІІ П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства». Обращает внимание на данное обстоятельство и Минфин в письме от 15.10.10 г. № 31-34020-20-16/28057 (ср. ).

Исключение составляют только лица, указанные в п.п. 2 п. 2 разд. І П(С)БУ 25, в частности:

1) юридические лица — плательщики единого налога группы 3 ( п. 44.2 НКУ, п.п. 3 п. 291.4 НКУ);

2) юридические лица, которые соответствуют критериям микропредпринимательства. Эти лица по нормам п. 8 разд. І П(С)БУ 25 могут включать в итог баланса текущую дебиторскую задолженность по ее фактической сумме.

В то же время для тех лиц, которые обязаны создавать РСД, ошибки при его расчете могут быть чреваты санкциями.

Во-первых, это может свидетельствовать о ведении бухучета с нарушением установленного порядка. За данное нарушение ст. 164² КоАП предусмотрен административный штраф в размере от 136 до 255 грн.

Однако применить этот штраф к обычным субъектам хозяйствования практически невозможно, так как налагают его органы Государственной аудиторской службы Украины (бывшая Госфининспекция) ( ст. 234¹ КоАП).

Во-вторых, искажение показателей финотчетности за счет неначисления (некорректного начисления) РСД можно трактовать как предоставление недостоверных статистических наблюдений. За это нарушение предусмотрен штраф по ст. 186³ КоАП в размере от 170 до 255 грн. Налагают его органы статистики ( ст. 244³ КоАП).

В-третьих, с 01.01.15 г. налоговый учет непосредственно связан с бухгалтерским, в связи с чем за «резервные» нарушения могут наложить админштраф по ст. 163¹ КоАП как за нарушение установленного законом порядка ведения налогового учета в размере от 85 до 170 грн. Применяют эти штрафы налоговики ( ч. 1 ст. 255 КоАП).

Поэтому РСД создавать необходимо. Другое дело, что в некоторых случаях РСД может быть нулевым, однако это нужно подтвердить соответствующими расчетами. А с методами создания РСД вы можете ознакомиться в «БН», 2015, № 14, с. 11.

Выводы

• По новым правилам безнадежная ДЗ, соответствующая признакам из п.п. 14.1.11 НКУ, уменьшает налоговую прибыль независимо от того, списана она за счет РСД или нет.
• На сумму безнадежной ДЗ, списанной не за счет РСД, финрезультат уменьшался как до 01.01.17 г., так и после этой даты.
• За нарушение в расчете РСД могут наложить административные штрафы по ст. 164² КоАП, ст. 186³ КоАП, ст. 163¹ КоАП.