Начнем с обязательных требований к расходам общесистемщика. Ведь с 2017 года в этом отношении ничего не изменилось и такие требования необходимо соблюдать, в том числе при приобретении и создании ОС и НМА. Напомним, расходы у ФЛП должны быть ( п. 177.2 НКУ):
(1) связаны с хозяйственной деятельностью;
(2) фактически понесены, т. е. оплачены;
(3) документально подтверждены.
Только когда все вышеперечисленные условия выполнены, можно рассматривать право на амортизацию таких расходов.
Когда амортизировать стоимость ОС и НМА?
По-прежнему общесистемщик не может сразу включать в расходы затраты на приобретение/создание ОС и НМА. Но теперь ему предоставлено право (по собственному желанию) такие расходы амортизировать. То есть постепенно через амортизацию включать стоимость ОС и НМА в предпринимательские расходы. Какие же активы для целей налогового учета считать ОС и НМА?
Напомним: основные средства — это материальный актив стоимостью свыше 6000 грн. и сроком службы больше года, за исключением стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов ( п.п. 14.1.138 НКУ). Здесь трудностей у ФЛП быть не должно.
А вот определение НМА, которое раньше было в п.п. 14.1.120 НКУ, с 1 января 2017 года из Кодекса вообще исключено. Теперь искать его придется в стандартах бухучета. А основанием для этого послужит п. 5.3 НКУ (причем, по всей видимости, обращаться к бухправилам предпринимателю придется еще не раз).
Так вот, согласно п. 4 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» НМА представляет собой актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.
К их числу можно отнести, допустим, объект интеллектуального права и прочие аналогичные права, компьютерную программу, веб-сайт для торговли через Интернет, ноу-хау и т. д.
Амортизации подлежат расходы на ( п.п. 177.4.6 НКУ):
• приобретение ОС и НМА;
• самостоятельное изготовление ОС.
Как видим, расходы на самостоятельное создание объекта НМА (например, расходы на создание веб-сайта для торговли через Интернет, создание промышленного образца) амортизации не подлежат и в расходы предпринимателя не попадают. Это общесистемщику следует учесть. Возможно, экономически интереснее будет приобрести готовый НМА у сторонней организации, чем создавать его самостоятельно.
Обратите внимание: никаких переходных моментов законодатель не предусмотрел. Поэтому сразу же возникает закономерный вопрос: можно ли начислять амортизацию по «старым» ОС и НМА, введенным в эксплуатацию до 1 января 2017 года?
Пока налоговики свою позицию не озвучили, рассмотрим три возможных варианта ответа.
1. Да, можно. Причем базой для начисления амортизации послужит первоначальная стоимость ОС/НМА. Ведь НКУ не предусматривает какого-либо ее пересчета в данном случае. Но учтите: используемое на протяжении N-ного количества лет основное средство уже свою первоначальную стоимость потеряло, и произошло это в том отчетном периоде, когда такие расходы были под запретом. Поэтому этот вариант наиболее опасный.
2. Да, можно. Но поосторожничать и пересчитать амортизируемую стоимость на 1 января 2017 года, и уже оттолкнувшись от нее, дальше начислять амортизацию.
Напомним: в подобной ситуации, в случае перехода юрлица с упрощенной системы налогообложения на общую, налоговики позволили для целей начисления налоговой амортизации перетянуть остаточную стоимость ОС из бухгалтерского учета (см. подкатегорию 102.06.02 ЗІР ГФСУ). Хотелось бы от фискалов проявления аналогичной лояльности и для ФЛП-общесистемщиков. Однако, к сожалению, из НКУ такой вывод сделать нельзя, ведь никаких правил амортизации до 2017 года для ФЛП (в отличие от «юриков») просто не существовало.
3. Фискальный подход: нет, нельзя, поскольку амортизируемая стоимость на 1 января 2017 года отсутствует, а переходных положений (как мы уже сказали выше) нет.
Нам «по душе» второй вариант решения вопроса, но он законодательно не урегулирован, поэтому пока официальной позиции контролеров нет, безопасней начислять амортизацию только на стоимость ОС и НМА, которые были введены в эксплуатацию не ранее января 2017 года.
Важно! Правом на амортизационные расходы общесистемщик может воспользоваться при условии соответствующего и отдельного ведения учета таких расходов ( п.п. 177.4.6 НКУ). Давайте разбираться с основными правилами учета «амортрасходов». Их находим в пп. 177.4.5 — 177.4.9 НКУ.
Правила начисления амортизации
Правило 1. Отдельный учет каждого объекта. С этим предприниматель справится без труда. Никаких строгих требований к ведению отдельного учета нет, поэтому можно, например, завести в произвольной форме карточку на конкретный объект ОС или НМА, в которой делать расчеты амортначислений. Либо вести учет объектов ОС и НМА в обычной тетрадке. Главное — расчет делать отдельно по каждому объекту. Затем данные из таких карточек или тетрадки переносим общей суммой в графу 8 Книги учета доходов и расходов (далее — Книга).
Причем, поскольку расчет авансовых платежей производится ежеквартально согласно фактическим данным, занесенным в Книгу ( п.п. 177.5.1 НКУ), то целесообразно амортрасходы отражать в Книге не реже чем один раз в квартал.
Хотя, на наш взгляд, не будет ошибкой отражение всей годовой суммы амортизации единоразово в конце года. По сути, такое единоразовое (за год) внесение амортизационных расходов в Книгу приведет к завышению чистого дохода (и соответственно, сумм авансовых платежей НДФЛ) в середине года, что при финальном расчете за год скорректируется.
Правило 2. Минимальный срок эксплуатации. Амортизация — это систематическое распределение стоимости ОС и НМА в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС и НМА ( п.п. 14.1.3 НКУ). Срок эксплуатации устанавливается предпринимателем самостоятельно (рекомендуем зафиксировать его в соответствующем распоряжении), но не меньше минимально допустимого срока ( п.п. 177.4.9 НКУ). Укажем их в таблице.
Минимальные сроки эксплуатации
| Группы | Минимально допустимый срок полезного использования, лет |
| 1. Капитальные расходы на улучшение земли, не связанные со строительством | 15 |
| 2. Здания, сооружения, передающие устройства | 10 |
| 3. Машины, оборудования, животные, многолетние насаждения и прочее | 5 |
| 4. Нематериальные активы | Согласно правоустанавливающим документам, но не меньше двух лет |
Заметьте: если технической документацией срок службы для ОС (группы 1 — 3 в таблице) уготовлен выше минимально допустимого срока, предприниматель может установить минимальный срок, поскольку НКУ не запрещает и не требует какого-либо документального подтверждения избранного срока эксплуатации.
Допустим, технические документы на оборудование позволяют его использовать на протяжении 10 лет, а минимальный срок установлен всего лишь 5 лет (см. в таблице группу 3). Предприниматель может установить минимальный срок, и стоимость такого объекта в полном размере попадет в расходы уже через пять лет.
Что касается НМА, если срок его эксплуатации согласно правоустанавливающим документам (лицензионному договору или соглашению) больше двух лет (минимально допустимого), то амортизацию начислять придется на протяжении срока, установленного в документах. Установить минимальный срок в таком случае уже не получится.
Правило 3. Исключительно прямолинейный метод амортизации. Согласно этому методу годовую сумму амортизации ФЛП определяет путем деления первоначальной стоимости амортизируемого объекта на срок его полезного использования ( п.п. 177.4.7 НКУ). Соответственно, ежеквартально отражаем в Книге 1/4 от рассчитанной таким образом годовой суммы амортизации.
Обратите внимание: термины «первоначальная стоимость» и «прямолинейный метод амортизации» позаимствованы из стандартов бухучета — П(С)БУ 7 «Основные средства». Непосредственно НКУ какого-либо другого определения этим терминам не дает.
Поэтому, руководствуясь п. 5.3 НКУ, общесистемщику ничего не остается, как действовать по аналогии с бухгалтерскими правилами. Так, на наш взгляд, на бухгалтерские стандарты придется опираться, устанавливая дату начала и окончания начисления амортизации. Начинаем амортизацию с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта, а заканчиваем в месяце, следующем за месяцем его выбытия.
Аналогичные правила начисления амортизации предусмотрены для нематериального актива (см. соответственно п. 29 П(С)БУ 7 и п. 29 П(С)БУ 8).
Теперь что касается амортизируемой стоимости ОС и НМА.
Напомним: первоначальная стоимость объекта ОС/НМА, в частности при приобретении, состоит не только из сумм, уплаченных поставщику по договору, но и из других расходов, непосредственно связанных с приобретением и доведением актива до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению (п. 11 П(С)БУ 8, п. 8 П(С)БУ 9), включая транспортно-заготовительные расходы и пр. Поэтому не забудьте учесть этот момент при формировании первоначальной стоимости ОС/НМА.
Правило 4. Документальное подтверждение расходов. Такое требование находим в последнем абзаце п.п. 177.4.9 НКУ, и, по сути, это правило дублирует норму из п. 177.2 НКУ, о которой шла речь в начале статьи.
Напомним: документальным подтверждением является расчетный документ, подтверждающий факт оплаты.
Но учтите: одного расчетного документа недостаточно. Все дело в том, что амортизация начисляется за период полезного использования объекта, а значит, можно начислять амортизацию только после получения объекта и ввода его в эксплуатацию. Следовательно, необходим также первичный документ, который подтверждает фактическое получение ОС или НМА, после чего предприниматель своим распоряжением может ввести его в эксплуатацию. Таким образом, предприниматель начнет отражать «амортрасходы» с того периода, в котором будут выполнены сразу два условия: расходы на приобретение объекта оплачены и такой объект введен в эксплуатацию.
Важно! Как мы уже сказали, у предпринимателя амортизации подлежат расходы на приобретение и/или создание объекта, подтвержденные документально, т. е. оплаченные. Поэтому при бесплатном получении ОС и НМА объект амортизации отсутствует.
Правило 5. Ремонтам и улучшениям ОС прямая дорога в расходы. Не подлежат амортизации и полностью включаются в состав расходов отчетного периода расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения ОС ( п.п. 177.4.6 НКУ).
В то же время какие-либо улучшения НМА (допустим, апгрейд компьютерной программы) в расходы предпринимателя не попадут.
И учтите: ремонты включаем в расходы в периоде их оплаты ( п. 177.2 НКУ). Поэтому, если ремонтные работы выполнялись до 1 января 2017 года, а оплачены были после этой даты, то в составе предпринимательских расходов они окажутся уже в 2017 году.
Пример. Общесистемщик в декабре 2016 года внес предоплату за станок в сумме 27000 грн. Получил этот станок только в январе 2017 года, а ввел его в эксплуатацию только с 2 февраля 2017 года. Факт ввода в эксплуатацию станка (3 группа ОС) зафиксирован в распоряжении, в котором также установлен срок полезного использования станка — 5 лет (соответствует минимальному сроку).
Кроме того, в декабре 2016 года проведен ремонт «старого» автобуса (подписан акт выполненных работ) на общую сумму 8000 грн. Оплата за ремонтные работы была осуществлена в январе 2017 года.
Сумма годовой амортизации станка составит 5400 грн. (27000 : 5 лет). Учитывая, что он введен в эксплуатацию с февраля 2017 года, амортизацию начисляем с марта 2017 года. Таким образом, предприниматель отразит в графе 8 Книги за I квартал 2017 года амортрасходы в сумме 450 грн. (5400 / 12 месяцев х 1 месяц).
Расходы на ремонт автобуса оплачены только в 2017 году, поэтому включаем их в расходы в полном объеме в I квартале 2017 года и отражаем 8000 грн. в графе 8 Книги.
Правило 6. Не подлежат амортизации ОС двойного назначения. К основным средствам двойного назначения относятся ( п.п. 177.4.6 НКУ):
• земельные участки;
• объекты жилой недвижимости;
• легковые и грузовые автомобили.
Вызывает некоторое непонимание: почему собственно грузовой автомобиль попал в объект двойного назначения! Неужели настолько популярно в Украине в повседневной жизни предпринимателя использовать грузовики для личных нужд (например, поехать в супермаркет за продуктами, в театр с семьей либо отвезти детей в школу или в сад и т. д.)?.. А представьте, какое сомнительное удовольствие может доставить поездка с друзьями в отпуск, например, на мусоровозе…
Безусловно, можно долго удивляться таким «шедеврам» законодателя, но ничего не поделаешь, как сказано в латинском изречении: «закон суров, но это закон». Поэтому исходим из того, что расходы на приобретение/создание ОС двойного назначения (в том числе грузового и легкового автомобилей) не подлежат амортизации и не включаются в предпринимательские расходы. Более того, под запретом также расходы на содержание таких объектов ( п.п. 177.4.5 НКУ). Причем ситуация усложняется тем, что НКУ не определяет перечень расходов, которые относятся к содержанию объекта основных средств.
Особенно интересно, что считать расходами на содержание грузового и легкового автомобилей? Об этом пойдет речь в следующей статье.
Выводы
- При желании предприниматель имеет право на амортизацию расходов на приобретение ОС/НМА и создание ОС.
- Амортизация начисляется после выполнения сразу двух условий: расходы на приобретение объекта оплачены и такой объект введен в эксплуатацию не ранее января 2017 года.
- Амортизируемая стоимость ОС и НМА формируется с учетом расходов на их доставку и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.
