* См. «БН», 2017, № 8, с. 39.
Еще раз подчеркнем: все нижесказанное распространяется исключительно на ФЛП на общей системе налогообложения. Именно их с 1 января 2017 года «коснулся» новый термин в НКУ — «ОС двойного назначения» (п.п. 177.4.6 НКУ). Причем основными средствами двойного назначения считаются и легковой, и грузовой автомобили, без особой конкретизации и каких-либо исключений. Давайте выясним, какие же автомобили для этих целей считать легковыми и грузовыми.
Классифицируем авто
Начнем с того, что транспортное средство считается автомобильным при одновременном соблюдении следующих характеристик (ст. 1 Закона № 2344**):
** Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.01 г. № 2344-III.
• это колесное транспортное средство,
• приводится в движение источником энергии,
• имеет не менее четырех колес,
• предназначено для движения по безрельсовым дорогам,
• используется в трех направлениях: (1) для перевозки людей и (или) грузов, (2) для буксировки транспортных средств и (3) для выполнения специальных работ.
Там же находим и определение легкового и грузового автомобиля. Оно сводится к следующему: если конструкцией предусмотрена перевозка грузов — это грузовой автомобиль, если перевозка пассажиров — легковой. А для легкового автомобиля есть еще условие: количество мест для сидения, включая место водителя, не должно превышать девяти — иначе это уже автобус.
То есть легковым или грузовым считаем тот автомобиль, который конструктивно предназначен для перевозки соответственно пассажиров или грузов.
Вот и получается, что можно сузить круг легковых и грузовых автомобилей, исключив из него автомобили, которые используются для (2) буксировки транспортных средств и (3) выполнения спецработ, а не (1) для перевозки грузов и пассажиров.
С целью более детальной классификации транспортных средств обратимся к УКТ ВЭД, утвержденной Законом Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 19.09.13 г. № 584-VII, и сразу выделим из перечня транспортных средств только автомобили (см. таблицу).
Классифицируем автомобили по УКТ ВЭД
| Товарная позиция УКТ ВЭД | Наименование автомобиля | ОС двойного назначения |
| 8703 | Легковые автомобили, предназначенные главным образом для перевозки людей (кроме моторных транспортных средств товарной позиции 8702), включая грузопассажирские автомобили-фургоны и гоночные автомобили | Да |
| 8704 | Грузовые автомобили, предназначенные для перевозки грузов. К ним, в частности, относятся: фургоны (открытые, с брезентовым верхом, закрытые и т. п.), некоторые пикапы, самосвалы, грузовые автомобили с автоматическими разгрузочными устройствами (с перекидным кузовом и т. п.); автомобили-цистерны (независимо от того, оборудованы они насосами или нет) и т. д. (1) | Да |
| 8705 | Автомобили специального назначения, кроме используемых для перевозки людей или грузов (например, автомобили грузовые для аварийного ремонта, автокраны, автомобили пожарные, автобетономешалки, автомобили уборочные для дорог, автомобили поливомоечные, автомобили-мастерские, радиологические автомобили) | Нет |
| 8709 | Автомобили грузовые, самоходные без подъемных или с погрузочными устройствами, используемые на заводах, складах, в портах или аэропортах для перевозки грузов на короткие расстояния | Да |
| (1) К этой же товарной позиции относятся машины для вывоза мусора, независимо от того, оборудованы они погрузочными, трамбовочными и другими устройствами или нет. Такая позиция изложена в действующем Обобщающем разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 20.04.10 г. № 268. Несмотря на то, что ссылка в нем дана еще на Закон Украины от 05.04.11 г. № 2371-III, который утратил силу с 01.01.14 г., по сути вопроса ничего не изменилось. Можно предположить, что руководствоваться этим разъяснением налоговики будут и сегодня. | ||
Таким образом, если ваше транспортное средство является автомобилем (см. определение выше) и относится к одной из товарных позиций 8703, 8704 или 8709 согласно УКТ ВЭД — это ОС двойного назначения. Любой транспорт из товарной позиции 8705 к таким активам не относится. Очевидно, что также не являются ОС двойного назначения автомобили прочих товарных позиций (например, тракторы (код 8701), автобусы (код 8702) и т. д.). Надеемся, контролеры возражать не будут.
Причем решающим фактором при отнесении транспортного средства к соответствующей товарной позиции УКТ ВЭД являются технические условия, область применения и назначения, определенные заводом-производителем при изготовлении конкретной модели транспортного средства или его модификации. А поможет в этом:
• техническая документация завода — производителя автомобиля;
• сертификаты или аналогичные документы, выданные уполномоченным органом страны-экспортера или страны-производителя с указанием того, что автомобиль относится к определенной категории.
С классификацией транспортных средств для целей определения ОС двойного назначения разобрались. И если ваш автомобиль имел неосторожность попасть в категорию ОС двойного назначения, дальше информация для вас.
Как мы уже говорили, не только расходы на приобретение/создание ОС двойного назначения не подлежат амортизации, но также и расходы на содержание таких активов с 1 января 2017 года не включаются в состав предпринимательских. Об этом прямо сказано в п.п. 177.4.5 НКУ. Какие же расходы считать расходами на содержание автомобиля?
Содержание автомобиля
Напомним: в состав расходов ФЛП включаются, в частности, расходы на топливо, запчасти и прочие материалы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (п.п. 177.4.1 НКУ). В то же время п.п. 177.4.4 НКУ позволяет включать в состав предпринимательских расходы на ремонт и эксплуатацию имущества (имущество — это в том числе автомобиль), которое используется в хозяйственной деятельности.
Но учтите: эти две нормы относятся к общим правилам учета расходов ФЛП-общесистемщика. А п.п. 177.4.5 НКУ — специальная норма, которая исключает из общего правила расходы на содержание ОС двойного назначения.
Причем, включаются или нет в их состав эксплуатационные расходы, НКУ ответа не дает, как не дает вообще какого-либо определения термина «содержание». При фискальном подходе попасть в запрещенные могут буквально все расходы, которые так или иначе связаны с содержанием (в том числе эксплуатацией) объекта ОС двойного назначения. В таком случае предприниматель может быть лишен права включать в расходы даже топливо, которое используется легковым или грузовым автомобилем. Так это или нет, давайте разберемся.
Обратимся за помощью к подзаконным документам и дальше будем опираться на них. Так, определение термина «содержание автомобиля» находим в п. 26 Правил эксплуатации колесных транспортных средств, утвержденных приказом Мининфраструктуры от 26.07.13 г. № 550.
Содержание транспортного средства — это обеспечение (1) государственной регистрации, (2) соблюдения условий безопасности технического и санитарного состояния, своевременного выполнения технического обслуживания и ремонта (!), (3) проведения обязательного технического контроля, (4) охраны, (5) передачи транспортного средства и его быстроизнашивающихся частей на утилизацию или уничтожение в соответствии с законодательством.
Ниже рассмотрим детальнее некоторые элементы «содержания» автомобиля.
1. Расходы на обеспечение госрегистрации. К ним относятся расходы, связанные с постановкой на учет транспортного средства в сервисном центре МВД.
Заметьте: транспортный налог в раздел расходов, связанных с регистрацией автомобиля, как бы не попадает, зато запрет на его включение в предпринимательские расходы находим в п.п. 177.4.3 НКУ в составе налога на имущество. Значит, и транспортному налогу в расходы «дорога заказана».
2. Соблюдение условий безопасности технического и санитарного состояния автомобиля, своевременное выполнение его технического обслуживания (ТО) и ремонта. Автоперевозчик должен обеспечить содержание автомобиля в надлежащем техническом и санитарном состоянии и обеспечить его сохранность. Такая обязанность предусмотрена ст. 34 Закона № 2344.
Перечни работ, которые обычно осуществляют во время проведения ТО, приведены в п. 3.5 Положения № 102*** и в приложениях А, Б и В к этому Положению. Имейте в виду: указанные перечни лишь примерные и могут быть дополнены. Список таких работ обычно указывают в сервисной книжке конкретного автомобиля. В ТО также включаются операции по замене шин и аккумуляторных батарей.
Важно! В рамках ежедневного обслуживания выполняют и уборочно-моечные работы. Их обычно проводят по необходимости. Но перед ТО или ремонтом они обязательны (п. 3.5 Положения № 102). А значит, и эти расходы «не в зачет» предпринимателю!
Что касается ремонтов, то Положение № 102 предусматривает проведение как текущего, так и капитального ремонтов автомобиля.
К текущему ремонту относят работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов (кроме кузова и рамы) (п. 3.13 Положения № 102).
К капитальному ремонту относят работы, связанные с заменой кузова для автобусов и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов (п. 3.16 Положения № 102).
Следовательно, все расходы на ТО и ремонты относятся к расходам на содержание автомобиля, а потому не включаются в предпринимательские расходы.
3. Проведение обязательного технического контроля. Это предусмотрено ст. 23 Закона № 2344, а процедура проведения и объемы проверки технического состояния — Порядком, утвержденным постановлением КМУ от 30.01.12 г. № 137 (ср. ). Расходы, связанные с такими обязательными проверками технического состояния автомобиля, также в расходы предпринимателя не попадают.
4. Охрана. Расходы на охрану авто проходят мимо предпринимательских!
5. Расходы на передачу транспортного средства и его быстроизнашивающихся частей на утилизацию или уничтожение в соответствии с законодательством. Так, при принятии решения о списании шин и аккумуляторов стоит помнить, что они попадают под определение отходов (ст. 1 Закона Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР), причем опасных. Поэтому их необходимо утилизировать, обратившись к специализированному предприятию, или продать ему же как вторсырье. Расходы на утилизацию относятся к расходам на содержание автомобиля.
А вот при приеме на утилизацию транспортного средства пункт приема не имеет права взимать с владельца плату за утилизацию такого транспортного средства (п. 5 ст. 7 Закона Украины «Об утилизации транспортных средств» от 04.07.13 г. № 421-VII). Причем в случае передачи автомобиля на металлолом, как правило, владельцу выплачивают компенсацию, но об этом в указанном документе нет ни слова. То есть сложно предположить, какие расходы понесет владелец на утилизацию собственного автомобиля. В общем, на практике такие расходы скорее исключение, чем правило.
Итак, определились, что представляет собой автомобиль двойного назначения. Ясно, что расходам на его приобретение/создание ни в амортизации, ни в расходах места нет, а также нет права на расходы по его содержанию. Пришло время остановиться на тех расходах, которые все-таки можно учесть в составе предпринимательских.
Расходы на топливо и улучшение авто
Несмотря на внушительный перечень статей расходов на содержание автомобиля, радует, что не попали в них, а значит, могут быть учтены в составе предпринимательских**** (п.п. 177.4.1 НКУ) расходы на топливо, используемое автомобилями двойного назначения. Ведь ни в одну из перечисленных статей на содержание автомобиля (ТО, ремонт и т. д.) расходы на топливо не «вписались».
**** При условии соблюдения прочих требований п. 177.2 НКУ: расходы связаны с хоздеятельностью предпринимателя, а их оплата подтверждена документально.
Хотелось бы верить, что налоговики такой вывод поддержат. Вселяет надежду действующая консультация в категории 104.05 ЗІР ГФСУ, которая разрешает включать расходы на топливо без всякой оговорки об ОС двойного назначения.
Считаем, что не все так печально и с расходами на улучшение таких «особых» объектов. Важно лишь отличать ремонты, которые перечислены в Положении № 102, от улучшений.
Напомним: согласно п.п. 177.4.6 НКУ не амортизируются, а полностью включаются в предпринимательские расходы на ремонты, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения основных средств.
Причем для отражения расходов на такие улучшения не имеет значения, является автомобиль объектом двойного назначения или нет.
О ремонтах мы сказали раньше. Помните: ремонты, перечисленные в Положении № 102, относятся к расходам на содержание автомобиля, а потому им не место в предпринимательских расходах. Имейте в виду: не считаются также улучшениями операции по замене шин и аккумуляторных батарей, об этом прямо сказано в п. 3.19 Положения № 102.
А вот улучшения — это работы, направленные на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, реконструкция) объекта, которое приведет в будущем к увеличению экономических выгод. Например: тюнинг, установка газобаллонного оборудования, GPS-навигатора, парктроника, автосигнализации, автомагнитолы, чехлов на сиденье, брызговиков и прочее.
Иными словами, не относятся к содержанию автомобиля и, соответственно, учитываются в составе расходов предпринимателя: расходы на модернизацию, дооборудование и прочие любые улучшения автомобиля двойного назначения. Главное — «привязать» такие улучшения к хозяйственной деятельности предпринимателя и подтвердить их оплату документально (п. 177.2 НКУ)*****.
***** Напомним: дата отражения расходов на ремонт в составе предпринимательских приходится на дату оплаты таких работ, а документ, подтверждающий их выполнение, может быть датирован позже (тем не менее его наличие обязательно).
Но учтите: такой вывод следует из буквального прочтения п.п. 177.4.6 НКУ, но идет вразрез с общей идеей исключить расходы на приобретение/создание ОС двойного назначения. Поэтому, пока нет официальной позиции фискалов, расходы на улучшения ОС двойного назначения находятся в «зоне налогового риска».
В общем, получается следующее: на оплату сторонней организации, допустим, за транспортировку своей продукции — расходы у предпринимателя есть, а когда для этих целей предприниматель использует собственный грузовой автомобиль — расходам места нет.
Поэтому, если оказание транспортных услуг не является хозяйственной деятельностью ФЛП, возможно, целесообразно пользоваться транспортными услугами сторонних организаций, чем использовать собственный либо арендованный автомобиль двойного назначения. Учтите этот момент в своей деятельности.
Как видим, «покращення-2017» не оправдали ожидания предпринимателей. Ведь до появления права на амортизацию у предпринимателя было право хотя бы на расходы по содержанию автомобилей. И что-то подсказывает, что эта статья расходов если не выше сумм амортизации прочих ОС, то как минимум внушительна. Особенно это касается тех предпринимателей, которые оказывают транспортные услуги собственными грузовыми и/или легковыми автомобилями.
Выводы
- Автомобиль одной из товарных позиций 8703, 8704 или 8709 УКТ ВЭД — это основное средство двойного назначения. Любой транспорт из товарной позиции 8705 к таковым не относится.
- Не являются ОС «двойного назначения» автомобили прочих товарных позиций (допустим, тракторы (код 8701), автобусы (код 8702) и т. д.).
- Все расходы на ТО и ремонты автомобиля относятся к расходам на содержание автомобиля, а потому не включаются в предпринимательские расходы.
