Учетная политика — 2017: нужно ли корректировать?
Под учетной политикой предприятия понимают совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности ( ст. 1 Закона о бухучете, п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).
Различают обязательные и добровольные изменения учетной политики ( п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).
Обязательные изменения вносят при изменении требований органа, утверждающего П(С)БУ (Минфина). При этом возможны такие ситуации:
1) если нормативным актом предлагаются к применению новые альтернативные варианты элементов учетной политики, то предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его отдельным положением в приказе об учетной политике;
2) если нормативным актом установлены новые методы (принципы, процедуры) или исключены ранее установленные, то следует отменить ранее применявшиеся (при условии, что они противоречат обновленным требованиям) и утвердить иные методы.
Поскольку в прошедшем 2016 году изменения в П(С)БУ и в другие нормативные акты, влияющие на учетную политику, не вносились, корректировать ее предприятиям, которые используют нацстандарты, на этом основании в 2017 году не нужно.
Добровольные изменения возможны в таких случаях:
• если изменяются уставные требования, в результате чего происходят изменения и с элементами учетной политики. Примером таких изменений может быть смена собственника предприятия, реорганизация и др.;
• если изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности. К примеру, предприятие изменяет метод амортизации основных средств, мотивируя это более достоверным отражением операций в финансовой отчетности.
Эти критерии весьма расплывчаты, и решение о наличии соответствующих условий для изменения учетной политики принимает само предприятие.
Заметьте! Не считается изменением учетной политики ее установление для событий или операций ( п. 10 П(С)БУ 6):
• отличных по содержанию от предыдущих событий или операций;
• не происходивших ранее (которые впервые возникли в деятельности предприятия).
Взаимосвязь налогового законодательства и учетной политики
Вам наверняка хорошо известно, что в 2015 году законодатели сделали огромный шаг к сближению налогового и бухгалтерского учета. В результате изменений, внесенных в НКУ, с 01.01.15 г. для расчета налога на прибыль используют данные о бухгалтерском финрезультате из финотчетности за отчетный период. Получается, приказ об учетной политике перестал быть сугубо бухгалтерским документом. От его положений в существенной степени зависит налоговый результат. В этой связи рекомендуем особо тщательно подходить к вопросу формирования учетной политики и следить за тем, чтобы ее нормы не противоречили действующему бухгалтерскому законодательству, в частности П(С)БУ. Ведь теперь ошибка в бухучете автоматически влечет за собой неправильное исчисление суммы налога на прибыль. А это уже чревато штрафными санкциями. Кроме того, при формировании учетной политики или внесении в нее изменений следует внимательно анализировать, как ее положения скажутся на величине налогооблагаемой прибыли.
Далее в разрезе отдельных объектов учета проследим, как с помощью приказа об учетной политике можно сблизить налоговый и бухгалтерский учет, чтобы дополнительной работы (в частности, связанной с налоговоприбыльными корректировками) у бухгалтера было меньше.
Основные средства
Стоимостная граница. В п.п. 14.1.138 НКУ осталось прежнее определение ОС. Поэтому важно, чтобы в учетной политике была предусмотрена та же стоимостная граница разграничения МНМА и ОС, что и в налоговом учете, а именно — 6000 грн.
Методы амортизации. В налоговом учете по-прежнему применяют те же методы, что и в бухгалтерском учете, за исключением производственного метода. Поэтому в приказе об учетной политике можно смело устанавливать наиболее приемлемый метод амортизации, который указан в П(С)БУ 7 «Основные средства».
Важный нюанс! Если предприятие не планирует в ближайшем будущем продавать объект ОС, имеет смысл выбрать метод, в котором амортизация начисляется «быстрее». Расчеты показывают, что наиболее быстро объект амортизируется при использовании метода уменьшения остаточной стоимости, затем следуют методы ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный и прямолинейный.
Если же предприятие планирует в скором будущем продать объект ОС, имеет смысл действовать наоборот, установив на такой объект амортизацию по самому «медленному» методу.
Также следует обратить внимание на положения нового п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, который предусматривает возможность ускоренной налоговой амортизации ОС группы 4 с использованием прямолинейного метода и минимально допустимого срока амортизации 2 года. Правда, при этом предприятие должно соблюдать условия, определенные указанным пунктом. Подробнее читайте в «БН», 2017, № 1-2, с. 29.
Срок полезного использования. В п.п. 138.3.3 НКУ по-прежнему установлены минимально допустимые сроки амортизации ОС и прочих необоротных активов. Причем амортизацию, как вы помните, начисляют исходя из большего срока эксплуатации, предусмотренного в бухгалтерском и в налоговом учете.
С позиции унификации учета желательно, чтобы предусмотренный в бухучете срок полезного использования объекта совпадал с минимально допустимым сроком амортизации из НКУ.
Переоценки. У «высокодоходников» (с годовым доходом более 20 млн грн.) бухучетные переоценки не влияют на налоговый учет. Так, применение «амортизационных» разниц предусматривает:
• увеличение бухгалтерской прибыли на сумму расходов от уценки и потерь от уменьшения полезности ОС ( п. 138.1 НКУ);
• уменьшение бухгалтерской прибыли на сумму доходов от дооценки и выгод от возобновления полезности ОС ( п. 138.2 НКУ).
Также с 01.01.17 г. в п.п. 138.3.1 НКУ закреплено, что для расчета налоговой амортизации стоимость ОС принимают без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в бухучете.
Избежать переоценки ОС в бухучете можно следующим образом. Согласно п. 16 П(С)БУ 7 предприятие может переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. Предприятие может установить в бухучете «завышенную» границу существенности для переоценки, которая по ожиданиям не будет превышена. Соответственно переоценка проводиться не будет.
Учтите! Методрекомендации № 635 (п.п. 2.20.1) рекомендуют устанавливать количественный критерий существенности отклонения остаточной стоимости необоротных активов от их справедливой стоимости в диапазоне до 10 % справедливой стоимости актива. Но это лишь рекомендации, а предприятие вправе установить и больший порог существенности.
Нематериальные активы
К НМА применимо все вышесказанное в отношении методов амортизации, срока полезного использования и переоценки ОС.
Особенность! Если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования НМА не установлен, такой срок желательно определить в диапазоне не менее 2 и не более 10 лет ( п.п. 138.3.4 НКУ).
Запасы
Применительно к запасам в разд. III НКУ корректировок не предусмотрено. Однако следует учитывать, что база обложения НДС операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг ( абз. 2 п. 188.1 НКУ).
Несмотря на то, что цену приобретения товаров налоговики рассматривают как их контрактную стоимость, на наш взгляд, безопаснее ориентироваться на бухгалтерскую первоначальную стоимость таких товаров, отраженную на счетах 28, 20 и 22*. В связи с этим обращаем ваше внимание на то, что для обложения НДС важное значение приобрел метод учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), который желательно закрепить в приказе об учетной политике.
* Подробнее об определении минимальной базы обложения НДС читайте в «БН», 2016, № 12, с. 16; № 22, с. 19; № 41, с. 40.
Напомним, что согласно п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы» ТЗР можно либо прямо включать в себестоимость товаров, либо учитывать на отдельном субсчете и списывать на расходы по среднему проценту.
В «прямом» варианте ТЗР будут участвовать в расчете первоначальной стоимости с целью сопоставления с базой НДС, а в варианте «среднего процента» — нет. Ведь в варианте учета по среднему проценту ТЗР списывают с общего субсчета 289 «Транспортно-заготовительные расходы» сразу на расходы (субсчет 902 «Себестоимость реализованных товаров»), минуя субсчет 281. Так что в нынешних реалиях имеет смысл установить в учетной политике вариант «по среднему проценту».
Напомним также, что в приказе об учетной политике нужно зафиксировать выбранный предприятием метод оценки выбытия запасов ( п. 16 П(С)БУ 9):
• идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
• средневзвешенной себестоимости;
• себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
• нормативных затрат;
• цены продажи.
Обратите внимание! Метод цены продажи могут применять предприятия розничной торговли и общественного питания (если иные методы оценки выбытия запасов не оправданы), имеющие значительную и изменяемую номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.
Если вы используете метод средневзвешенной себестоимости, в приказе об учетной политике следует оговорить периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов: на дату операции или на конец месяца ( пп. 18, 19 П(С)БУ 9).
Для всех единиц бухучета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов оценки выбытия запасов ( п. 16 П(С)БУ 9).
Дебиторская задолженность
В приказе об учетной политике предприятие должно закрепить свой выбор относительно метода исчисления РСД, а при необходимости — еще и способ расчета коэффициента сомнительности.
Напомним, что согласно п. 8 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» величину РСД определяют одним из двух методов:
• применения абсолютной суммы сомнительной задолженности (прямой метод);
• применения коэффициента сомнительности (расчетный метод).
Возьмите на заметку! К различным группам текущей дебиторской задолженности разрешено применять разные методы начисления РСД (например, к дебиторской задолженности за товары можно применить один метод, а к прочей дебиторской — другой).
В налоговом учете на сумму расходов на формирование РСД увеличивают финрезультат до налогообложения ( абз. второй п.п. 139.2.1 НКУ). Поэтому с позиции унификации учетных показателей в бухучете имеет смысл использовать метод абсолютной суммы.
Помните! Любое списание задолженности (как за счет, так и сверх РСД) требует проведения корректировки (увеличения) бухгалтерской прибыли ( абз. третий п.п. 139.2.1 НКУ).
Уменьшить финрезультат до налогообложения можно лишь на сумму списанной задолженности (в том числе за счет созданного РСД), которая соответствует признакам из п.п. 14.1.11 НКУ ( абз. третий п.п. 139.2.2 НКУ). Поэтому тем плательщикам, которые не хотят вести двойной учет, можно порекомендовать списывать на расходы в бухучете ту задолженность, которая соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ.
Обеспечения для возмещения будущих расходов и платежей
П(С)БУ 11 «Обязательства» предусматривает создание различных видов обеспечений, в частности:
• на выплату отпускных работникам;
• на дополнительное пенсионное обеспечение;
• на выполнение гарантийных обязательств;
• на реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;
• на выполнение обязательств по обременительным контрактам и т. п.
Обратите внимание! Обеспечение на выплату отпускных создают в обязательном порядке ( п. 14 П(С)БУ 11). Причем на эту сумму бухгалтерскую прибыль по-прежнему не корректируют ( п.п. 139.1.1 НКУ).
На сумму остальных обеспечений бухгалтерскую прибыль корректируют. Поэтому с позиции сближения учетных данных предприятию имеет смысл такие обеспечения не создавать.
Доходы
С 01.01.15 г. налоговые доходы отражают по бухгалтерским правилам. Поэтому особое внимание в учетной политике следует уделить выбору наиболее приемлемого метода оценки степени завершенности операции по выполнению работ (предоставлению услуг). То есть нужно выбрать один из следующих методов ( п. 11 П(С)БУ 15 «Доход»):
• изучения выполненной работы;
• определения удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
• определения удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов.
Изложенное касается и строителей, которые определяют степень завершенности работ по строительному контракту согласно П(С)БУ 18 «Строительные контракты».
Расходы
По правилам, действующим с 01.01.15 г., расходы, формирующие себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), непосредственно влияют на налогооблагаемую прибыль.
Помимо «амортизационных» корректировок, согласно п.п. 140.5.4 НКУ корректировку производственной себестоимости проводят на сумму 30 % стоимости товаров (материалов), работ и услуг (кроме операций, указанных в п. 140.2 и п.п. 140.5.6 НКУ, и операций, признанных контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ), приобретенных у:
• неприбыльных учреждений и организаций, кроме бюджетников и неприбыльщиков — объединений страховщиков;
• нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ (на сегодня действует Перечень государств (территорий), соответствующих критериям, установленным п.п. 39.2.1.2 НКУ, утвержденный распоряжением КМУ от 16.09.15 г. № 977-р).
Поскольку такие приобретения на практике встречаются нечасто, производственные предприятия без каких-либо ограничений могут устанавливать в своей учетной политике согласно П(С)БУ 16 «Расходы»:
• метод учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции, работ, услуг;
• перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
• перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов;
• базы распределения общепроизводственных переменных и распределяемых постоянных общепроизводственных расходов.
Биологические активы
До 01.01.17 г. предприятия, которые учитывали биологические активы по справедливой стоимости, увеличивали бухгалтерскую прибыль на сумму уценки биологических активов, которая превышала сумму ранее проведенной дооценки таких активов (соответствующее требование содержалось в абз. 3 п.п. 141.2.1 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.17 г.). В связи с этим во избежание корректировок мы советовали плательщикам налога на прибыль, воспользовавшись п. 11 П(С)БУ 30 «Биологические активы», отражать биологические активы по первоначальной стоимости.
С 01.01.17 г. корректировочного требования в отношении биологических активов п.п. 141.2.1 НКУ не содержит. Поэтому плательщик налога на прибыль на свое усмотрение может выбрать метод учета биологических активов: по первоначальной или по справедливой стоимости.
Инвестиционная недвижимость
Здесь ситуация та же, что и с биологическими активами. Предприятия, которые учитывали инвестиционную недвижимость по методу справедливой стоимости, до 01.01.17 г. должны были увеличивать финрезультат на сумму ее уценки, которая превышала сумму ранее проведенной дооценки таких активов (абз. 3 п.п. 141.2.1 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.17 г.). Так что с позиции налогообложения в бухучете выгоднее было отражать инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления ( п. 16 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»).
С 01.01.17 г. указанные ограничения из п.п. 141.2.1 НКУ законодатели убрали.
Расходы по процентам
С целью налогообложения корректировке подлежат проценты в операциях со связанными лицами — нерезидентами ( п. 140.2 НКУ). Увеличивают налоговую прибыль также проценты, учтенные в финансовом результате до налогообложения в текущем отчетном периоде на инструменты собственного капитала, переклассифицированные в финансовые обязательства ( п.п. 140.5.8 НКУ).
Остальные проценты отражают по бухучетным правилам. Поэтому предприятие по своему усмотрению (с учетом влияния на налогообложение) устанавливает в учетной политике:
• период времени, который для целей классификации актива как квалификационного является существенным;
• перечень квалификационных активов.
На этом сегодня мы заканчиваем разговор об учетной политике предприятия и рекомендуем по этой тематике ознакомиться также с консультацией «Приказ об учетной политике: вспоминаем главное» // «БН», 2016, № 4, с. 19.
Выводы
- С 01.01.15 г. избранная учетная политика непосредственно влияет на налоговый учет. Поэтому к ее формированию следует подойти особо тщательно.
- Поскольку в нацстандарты бухучета в 2016 году изменения не вносились, корректировать учетную политику на этом основании не нужно.
- С целью сближения налогового и бухгалтерского учета в приказе об учетной политике имеет смысл установить стоимостную границу разграничения МНМА и ОС на уровне 6000 грн.
- Желательно, чтобы предусмотренный в бухучете срок полезного использования объекта ОС совпадал с минимально допустимым сроком амортизации из НКУ.
- Переоценки ОС и НМА не влияют на налоговый учет «высокодоходников». Поэтому в бухучете переоценки можно не проводить, установив такую границу существенности, которая по ожиданиям не будет превышена.
- Для определения минимальной базы обложения НДС по приобретенным товарам важное значение имеет метод учета ТЗР.
- В приказе об учетной политике предприятие должно закрепить метод исчисления РСД, а при необходимости — и способ расчета коэффициента сомнительности.
- Создание обеспечения на выплату отпускных является обязательным, и на его сумму бухгалтерскую прибыль по-прежнему не корректируют. Остальные обеспечения попадают под корректировки, поэтому их имеет смысл не создавать.
- Поскольку с 01.01.15 г. налоговые доходы отражают по бухгалтерским правилам, в учетной политике следует выбрать наиболее приемлемый метод оценки степени завершенности операции по выполнению работ (предоставлению услуг).
- Предприятие самостоятельно своей учетной политикой определяет перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения, перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг).
- С 01.01.17 г. НКУ не предусматривает корректировок в отношении биологических активов и инвестиционной недвижимости, учитываемых по справедливой стоимости.
Документы и сокращения статьи
Методрекомендации № 635 — Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635.
ОС — основные средства.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
НМА — нематериальные активы.
ТЗР — транспортно-заготовительные расходы.
РСД — резерв сомнительных долгов.
