Что требуют налоговики?
Ни для кого не секрет, что субъекты хозяйствования, которые реализуют топливо, являются плательщиками акцизного налога за реализацию топлива (далее — топливного акциза). Так было до революционных корректив 2016 года (введения в действие системы электронного администрирования реализации топлива*), так осталось и после этой даты.
* Детально об этом читайте в «БН», 2016, № 1-2, с. 37, № 8, с. 33, № 9, с. 20, № 12, с 32.
В то же время с 01.01.16 г. было изменено понятие «реализация топлива» для целей налогообложения топливным акцизом. Под этим понятием начали понимать любые операции по передаче (отпуску, отгрузке) горючего на таможенной территории Украины на основании договоров купли-продажи, мены, поставки, дарения, комиссии, поручения (в том числе передача на комиссионную/доверительную реализацию), поручения, других хозяйственных и ГП-договоров или по решению суда, иного компетентного государственного органа или органа местного самоуправления за плату (компенсацию) или без таковой, которые предусматривают переход права собственности или права распоряжения, а также передачу (отпуск, отгрузку) горючего на основании договоров о производстве из сырья заказчика. Не считаются реализацией горючего операции по передаче (отпуску, отгрузке) горючего на таможенной территории Украины на основании договоров хранения и передачи (отпуска, отгрузки) горючего в потребительской таре емкостью до 2 литров (включительно), кроме операций по реализации такого горючего его производителями ( п.п. 14.1.212 НКУ).
Опираясь на буквальное прочтение этого определения налоговики (см. письма от 08.04.16 г. № 7874/6/99-99-19-03-03-15 //«БН», 2016, № 17, с. 5 и от 15.04.16 г. № 8609/6/99-99-19-03-03-15 // «БН», 2016, № 20, с. 8, от 15.06.17 г. № 674/6/99-99-15-03-03-15/ІПК) стали настаивать, что заправка техники подрядчика (исполнителя) топливом заказчика при выполнении подрядных работ (например, осуществление работ по сбору урожая, обработке почвы и т. п.) считается реализацией горючего для уплаты акцизного налога.
Объясняют они это тем, что такая передача происходит по ГП-договору (договору подряда) без какой-либо компенсации, но с передачей права распоряжения таким горючим. А это вынуждает заказчика регистрироваться плательщиком топливного акциза.
К сведению! Если лицо регистрируется плательщиком топливного акциза, то это еще не значит, что оно обязано будет платить акцизный налог. Дело в том, что объект налогообложения акцизным налогом возникает только в случае превышения объема реализованного (потраченного) горючего над объемом полученного горючего от других плательщиков акцизного налога, с которых оплачен акцизный налог ( п.п. 213.1.12 НКУ). Поэтому если предприятие будет все приобретенное топливо передавать заказчику и использовать в своей деятельности, то платить топливный акциз не придется.
В то же время избежать составления и регистрации акцизных накладных, как при передаче топлива исполнителю, так и при использовании в своей деятельности, а также подачи декларации по акцизному налогу не удастся. Это, конечно, негативная сторона требований налоговиков относительно регистрации плательщиком топливного акциза при передаче топлива исполнителю подрядных работ. Но если вспомнить, что за реализацию топлива (передачу его подрядчику) без соответствующей регистрации вам угрожает достаточно большой штраф (100 % стоимости реализованного топлива), то выбор очевиден. Большинство субъектов хозяйствования, которым придется обеспечивать подрядчика топливом, предпочтут зарегистрироваться плательщиком топливного акциза и будут «морочить голову» — составлять и регистрировать акцизные накладные, нежели платить такие штрафы ( п. 117.3 НКУ).
Правы ли контролеры?
На наш взгляд, выводы налоговиков по поводу отнесения операций по передаче горючего исполнителю подрядных работ к операциям по реализации горючего ошибочны. На это, в частности, указывает экономическая суть такой операции. Так, с экономической точки зрения такую передачу топлива следует считать не реализацией (топливо даже при выполнении работ является собственностью сельхозпредприятия), а использованием в хозяйственной деятельности заказчика.
Кроме того, использование своего топлива для заправки техники исполнителя вызвано не желанием заказчика, а производственной необходимостью. Дело в том, что достаточно часто места, где происходит предоставление услуг (выполнение подрядных работ), находятся на значительном расстоянии от автозаправочных станций и использование при работе топлива заказчика является экономически оправданным выходом из такой ситуации.
В то же время, как вы понимаете, эти аргументы вряд ли убедят налоговиков в том, что передача топлива исполнителю подрядных работ не является его реализацией. Поэтому отстаивать свою позицию, скорее всего, вам придется в суде.
Хотим вас успокоить. Как правило, суды при рассмотрении этой ситуации становятся на сторону налогоплательщиков. Так, например, сделал Днепропетровский окружной административный суд в постановлении от 22.12.16 г. в деле № 804/7730/16**.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65506147.
По вышеупомянутому делу истец обратился сначала к налоговикам за разъяснением: нужно ли ему регистрироваться плательщиком топливного акциза при передаче топлива исполнителю, который использует его при предоставлении услуг по выращиванию (обработка почвы, внесение удобрений, посев, присмотр за посевами, уборка урожая и т. п.) сельскохозяйственных культур и перевозке выращенного урожая?
Налоговики, конечно, в предоставленной индивидуальной консультации дали отрицательный ответ. В этой консультации они пришли к выводу, что регистрироваться плательщиком топливного акциза в этой ситуации однозначно нужно. Их вывод никого не удивил.
В то же время субъект хозяйствования не согласился с выводами, сделанными фискалами в индивидуальной консультации. И решил обжаловать эту консультацию в суде.
Суд, рассматривая легитимность выводов, сделанных в индивидуальной консультации, пришел к выводу: передачу заказчиком топлива перевозчику или лицу, которое оказывает услуги по выращиванию сельскохозяйственных культур (исполнителю), нельзя считать продажей топлива. Дело в том, что при передаче топлива для выполнения договора подряда или договора о предоставлении услуг не происходит ни перехода права собственности, ни перехода права распоряжения этим топливом.
Если говорить о том, что при осуществлении такой операции не происходит передачи права собственности, то здесь все понятно без лишних доказательств. А вот что касается передачи права распоряжения таким топливом, то суд отметил, что это вытекает из самой сути выполнения работы частично или в полном объеме из материала заказчика ( ч. 1 ст. 840 ГКУ).
При выполнении такого договора подрядчик (исполнитель) действует в ограниченных рамках, определенных договором и законом. Он должен использовать горючее по назначению в пределах нормативов, а остаток вернуть заказчику. Следовательно, в этом случае подрядчик (исполнитель) не имеет альтернативы, не может определить судьбу вещи, а значит не имеет юридической возможности реализовать свою волю относительно горючего.
Исходя из этого, суд постановил, что выводы, сделанные контролерами в индивидуальной консультации, являются неправомерными. А потому налоговики должны дать субъекту хозяйствования новую консультацию с учетом заключений суда. То есть позволить осуществлять такие операции без регистрации плательщиком топливного акциза.
Заключения суда хорошие. Однако контролеры (как свидетельствуют последние их консультации, например, письмо ГФСУ от 15.06.17 г. № 674/6/99-99-15-03-03-15/ІПК) добровольно без указания на это судом делать такие выводы не собираются. Поэтому субъекту хозяйствования остается или
• смириться с их утверждением, зарегистрироваться плательщиком топливного акциза и составить акцизную накладную на переданное подрядчику топливо;
• получить у них фискальную консультацию и попробовать обжаловать ее в суде. Благо положительные выводы по этому поводу есть;
• подойти творчески к ситуации и изобрести способ, как оформить операцию, чтобы передача топлива подрядчику не считалась его реализацией.
Если предприятие не желает регистрироваться плательщиком топливного акциза, или у него нет времени на споры с контролерами, то придется включать фантазию и выдумывать «схемы» освобождения от регистрации плательщиком топливного акциза.
Рассмотрим самые распространенные варианты выхода из этой неприятной ситуации.
Вариант 1: Передать талоны исполнителю
Самым простым вариантом выхода из ситуации, которая сложилась, является передача своему исполнителю не топлива, а талонов на топливо или смарт-карты. В данном случае продажи топлива не будет. Дело в том, что при осуществлении такой операции не происходит фактической передачи топлива. С этим соглашаются и контролеры в письме от 01.09.16 г. № 18911/6/99-99-12-03-03-15.
В то же время такой вариант подойдет только тем субъектам хозяйствования, у которых место выполнения работ или предоставления услуг и АЗС находятся на небольшом расстоянии. А потому исполнитель может самостоятельно без расходования времени и лишнего горючего заправлять свою технику.
На практике же обычно место предоставления услуги или выполнения работ и АЗС (речь идет, например, о выполнении сельхозработ) находятся на значительном расстоянии. Поэтому передача талонов или карточек субъекта хозяйствования вряд ли спасут от ненужных расходов.
Вариант 2: Аренда техники
Достаточно хорошим выходом из этой ситуации является оформление не договора подряда на выполнение определенной работы (предоставление услуг), а договора аренды техники, которой выполняется эта работа. То есть заказчик самостоятельно выполняет работу с помощью техники другого субъекта хозяйствования.
В этом случае заправка техники будет считаться не передачей топлива подрядчику по ГП-договору, а использованием топлива в своей деятельности. Арендованная техника по своему статусу приравнивается к собственной технике заказчика, а потому используя топливо при ее работе ни о какой реализации и речи быть не может. На это указывают и контролеры, в частности в письме ГФСУ от 15.06.17 г. № 674/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.
Этот вариант подойдет не всем субъектам хозяйствования. Дело в том, что:
• не каждая подрядная организация пожелает предоставить свою ценную технику в другие руки. Поэтому вам нужно быть достаточно настойчивым и вежливым, чтобы заставить своего контрагента пойти вам на уступки и предоставить технику в аренду;
• не на каждом предприятии есть квалифицированные кадры, которые могли бы работать на взятой в аренду технике. Во избежание этой проблемы можно не только взять в аренду технику, но и принять на работу (например, как совместителя) квалифицированного работника или арендовать вместе с техникой персонал, который будет выполнять данные ему указания.
Как видите, этот вариант достаточно простой с точки зрения оформления (каждый субъект хозяйствования знаком с арендными отношениями), но вызывает некоторые организационные проблемы и, возможно, увеличит стоимость выполнения работ.
Вариант 3: Собственное топливо на АЗС заказчика
Выйти из ситуации можно другим путем, а именно договориться со своим контрагентом, чтобы он, как и планировалось, выполнял работу по договору подряда, но заправлялся своим горючим. В этом случае заказчик возмещает подрядчику затраты на топливо на основании актов выполненных работ. Если происходит именно так, то перехода права собственности или права распоряжения на такое горючее не происходит. Операция по возмещению стоимости потребленного топлива не является реализацией горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ. С этим соглашаются контролеры в письме ГФСУ от 15.04.16 г. № 8610/6/99-99-15-03-03-15 (ср. ).
Все просто, когда у исполнителя есть техническая возможность это сделать (есть собственный бензовоз или АЗС находится возле места предоставления услуг). В то же время достаточно часто у исполнителя нет под рукой технических средств для заправки своей техники (он не имеет бензовоза, или АЗС находятся на большом расстоянии от места, где выполняются работы).
Заправиться на АЗС заказчика топливом, которое ему не принадлежит, без проблем исполнителю не удастся (об этом мы сказали выше). Однако никто не запрещает заправиться на АЗС заказчика своим собственным топливом. В этом случае право собственности или распоряжения топливом не будет переходить к заказчику. А потому он избежит уплаты топливного акциза.
Чтобы исполнитель мог заправиться собственным топливом на АЗС заказчика или из его бензовоза, нужно, чтобы топливо как-то оказалось у заказчика. Это можно оформить разными способами:
1) взять у заказчика в аренду емкость (бочку) на АЗС или бензовоз;
2) заключить с заказчиком договор хранения топлива.
К сведению! Как мы уже упоминали выше, передача топлива по договору хранения исключена из случаев реализации топлива. Об этом прямо указано в п.п. 14.1.212 НКУ. Поэтому в данном случае заказчик не становится плательщиком топливного акциза. Такое топливо не является собственностью заказчика, потому оно у него в учете будет фигурировать лишь на внебалансовых счетах.
Доставить топливо на АЗС заказчика несложно. Для этого исполнителю нужно заключить договор с АЗС на доставку топлива на АЗС заказчика, или заключить с заказчиком договор на предоставление услуг по перевозке топлива от продавца к месту хранения.
В то же время, какой бы вы ни избрали вариант (аренду или хранение), исполнителю нужно как-то определиться с размером платы за аренду емкостей (или бензовоза), или выполнение условий договора хранения. На наш взгляд, стоимость таких услуг может быть символической и, чтобы не было движения денег по таким операциям, можно просто провести взаимозачет такой задолженности со стоимостью предоставленных подрядных работ. Вариант с взаимозачетом не подойдет единоналожникам, поскольку они не могут проводить расчеты иным способом, нежели в наличной или безналичной.
Помните! Все топливо, которое будет находиться у заказчика на хранении или в арендованных у него емкостях (бензовозах), должно быть или использовано исполнителем при предоставлении подрядных услуг, а в случае неиспользования возвращено ему. Дело в том, что в случае, когда топливо остается у заказчика (независимо от того, каково его количество и будет заказчик возмещать стоимость такого топлива или нет), налоговики расценят это как реализацию топлива и заставят уже исполнителя регистрироваться плательщиком топливного акциза.
Этот вариант выгоден для заказчика. От него требуется достаточно мало действий. А вот исполнителю придется «попотеть». Поэтому не исключено, что за эти хлопоты он захочет получить компенсацию в виде увеличения стоимости подрядных работ.
Выше мы привели лишь три наиболее распространенных варианта выхода из ситуации, которая сложилась. Существуют и другие варианты, как творчески обойтись без обязательной регистрации плательщиком топливного акциза при передаче топлива заказчику подрядных работ. Но они достаточно сложны в оформлении, а потому вряд ли кто-то будет ими пользоваться.
Нам же остается только надеяться, что вскоре налоговики таки «возьмутся за голову» и признают, что передача топлива исполнителю при выполнении подрядных работ — это не реализация такого товара. Первые шаги к этому, о чем было сказано выше, уже сделаны.
Выводы
- По мнению налоговиков, заправка техники подрядчика (исполнителя) топливом заказчика при выполнении подрядных работ (например, осуществление работ по сбору урожая, обработке почвы и т. п.) считается реализацией горючего для уплаты акцизного налога.
- Заправка исполнителя топливом без регистрации плательщиком топливного акциза угрожает штрафом в размере 100 % стоимости реализованного топлива.
- На наш взгляд, передача топлива заказчику не является его реализацией. Подобный вывод делают и суды.
- Субъекты хозяйствования, которые не хотят спорить с контролерами, чтобы не считаться плательщиками топливного акциза, при передаче топлива исполнителю могут или продать исполнителю талоны на приобретение топлива, или взять их технику в аренду, или выдумать другой способ заправки исполнителя топливом, чтобы она не считалась продажей.
