По гражданскому законодательству цену в договоре устанавливают по договоренности сторон. Причем после заключения договора изменение цены допускается только в случаях и на условиях, установленных самим договором или законом (ч. 2 ст. 632 ГКУ). А вот после исполнения договора изменение цены вообще не разрешается (ч. 3 ст. 632 ГКУ).
Поэтому, если до момента выполнения договора возникли обстоятельства, прямо предусмотренные договором либо законом (подорожали материалы, вырос курс НБУ, изменилось законодательство и др.), то они могут стать основанием для изменения цены договора. Опять же изменение условий договора возможно только по соглашению сторон (ч. 1 ст. 651 ГКУ).
Пересмотр договорной цены обычно оформляют дополнительным соглашением к договору.
В нем указывают новую договорную цену товаров (работ, услуг) и обосновывают причину ее пересмотра. При этом цена товаров (работ, услуг) может изменяться:
1) как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения;
2) до (в момент) отгрузки (выполнения, предоставления) либо же после.
Ситуация, когда цену товаров (работ, услуг) пересматривают до их отгрузки (выполнения, предоставления), понятна. Здесь первичные документы будут составлены уже с учетом измененной стоимости. А как быть, если цену пересмотрели после того, как товары отгружены, работы выполнены, а услуги предоставлены*? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к базовым принципам составления первичных документов.
* Далее, говоря об отгрузке товаров, будем подразумевать и выполнение работ/предоставление услуг.
Какую цену фиксируем в отгрузочном документе?
Напомним: каждый факт хозяйственной жизни предприятия подлежит оформлению первичным документом (документом, содержащим сведения о хозоперации ( ст. 1, ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете)). И хотя из определения первичного документа убрали слова о том, что он «подтверждает хозяйственную операцию», его роль осталась по-прежнему главенствующей. Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций все так же являются первичные документы (подробнее см. «БН», 2017, № 9, с. 12).
Тем более без первички у сторон договора под вопросом окажется и объект обложения налогом на прибыль, задекларированный в декларации (см. письма ГФСУ от 17.11.16 г. № 24794/6/99-99-15-02-02-15, от 10.02.16 г. № 2759/6/99-95-42-01-15 и от 21.01.16 г. № 1081/6/99-95-42-03-15, консультации в подкатегориях 102.21 и 102.23.02 ЗІР ГФСУ).
Дабы зафиксировать факт совершения хозяйственной операции по отгрузке товаров, составляют соответствующий первичный документ, в частности расходную накладную. В ней, кроме прочего, указывают содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения такой хозоперации, т. е. цену, количество единиц отгружаемых товаров, их общую стоимость. Другими словами, расходную накладную на отгрузку оформляют исходя из первоначальной цены товаров, изначально закрепленной в договоре купли-продажи.
Соответственно таким первичным документом на выбытие товаров одна сторона договора — продавец фиксирует факт осуществления хозяйственной операции по продаже товаров, а другая сторона — покупатель подтверждает их приобретение и оприходование. На этом акцентировал внимание Минфин в письме от 18.06.14 г. № 31-11410-07-27/15328.
При последующем изменении стоимости ранее отгруженных товаров уже не происходит их продажи (отпуска). Ведь они фактически были ранее переданы продавцом их покупателю. Следовательно, при таких обстоятельствах отсутствуют основания для составления новой расходной накладной. Так, может, стоит внести исправления и изменить цену в той расходной накладной, которой была оформлена отгрузка? Ответим на этот вопрос.
А была ли ошибка?
В неправильно оформленные первичные документы могут быть внесены исправления**. Сам механизм прописан в пп. 4.2 — 4.6 Положения № 88***. В частности, такие исправления должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, подписавших документ, в котором произведено исправление (п. 4.4 Положения № 88).
** В документах, которыми оформлены кассовые и банковские операции, а также операции с ценными бумагами, исправления не допускаются (п. 4.5 Положения № 88).
Важно! Исправления в первичные документы могут вноситься только при обнаружении ошибок, допущенных при их составлении, так как в разд. 4 Положения № 88 речь идет об исправлении именно допущенных ошибок.
Но была ли допущена ошибка в цене при оформлении расходной накладной в момент отгрузки товаров? Ответ очевиден — НЕТ! Во время совершения данной хозяйственной операции первичный документ был оформлен правильно — цену в нем проставили в полном соответствии с условиями заключенного договора. Другое дело, что впоследствии возникли основания для изменения цены и необходимость зафиксировать этот факт в бухгалтерском учете.
Иными словами, если изменяется стоимость товара после его отгрузки, первичный документ, оформленный при отгрузке, нельзя считать составленным с ошибкой.
Ведь отгрузка товаров осуществлялась по действующим на тот момент ценам, о чем свидетельствует составленная тогда расходная накладная. Значит, говорить о возможности внесения каких-либо ценовых корректировок в расходную накладную на отгрузку товаров вследствие ошибки нельзя.
Таким образом, получается, что вносить исправления в ранее составленный первичный документ в целях корректировки действительной на момент отгрузки товаров цены неправомерно. Выходит, надо составлять новый первичный документ об изменении стоимости. Но какой именно?
Первичка на изменение цены
Сразу подчеркнем, что в действующих нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, нет конкретных указаний по поводу документирования факта изменения стоимости ранее отгруженных товаров. Тем не менее в НДС-учете при пересмотре цены предусмотрено составление расчетов корректировок к налоговым накладным.
Как же быть? Для изменения установленной договоренностью сторон стоимости товаров, как мы уже сказали, стороны должны подписать дополнительное соглашение к договору об изменении цены. Заметим, что вместо допсоглашения также подойдут кредит-нота, авизо или другой соответствующий документ на изменение определенной соглашением сторон цены договора. Полагаем, одного из перечисленных документов будет достаточно для оформления операции по увеличению/уменьшению стоимости договора.
Но еще раз повторим: такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов, которыми задокументирована отгрузка товаров. Здесь понадобится новый первичный документ.
Внимание! Такой новый первичный документ должен составить как продавец, так и покупатель.
И на наш взгляд, учетную запись об изменении цены в бухгалтерском учете стороны могут зафиксировать каждая у себя бухгалтерской справкой****. Но не забывайте: бухгалтерская справка должна содержать все обязательные реквизиты, оговоренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете (см. письмо Минфина от 05.08.14 г. № 31-11410-08/23-2303/2333).
**** Форма бухгалтерской справки утверждена приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356. Подробнее о ней читайте в «БН», 2015, № 25, с. 17.
Тем не менее Минфин (см. письмо от 13.01.15 г. № 31-11410-08-10/699) не против и отдельных документов, разработанных предприятием самостоятельно, с указанием всех обязательных реквизитов, присущих первичке.
Такими документами могут быть:
• акт об установлении новой цены, составленный комиссией предприятия и утвержденный руководителем, либо
• распорядительный акт руководителя предприятия, выданный в рамках компетенции и в соответствии с законодательством.
Судя по всему, если в них будет полный набор обязательных реквизитов, то бухгалтерскую справку можно не составлять. Сторонам на основании одного из предложенных документов и следует проводить записи в бухгалтерском учете в подтверждение изменения цены товаров.
Совет! Если на момент изменения цены товары все еще числятся в учете их покупателя, то имеет смысл проинформировать об этом обстоятельстве материально ответственных лиц и других заинтересованных работников. Причем сделать это целесообразно вне зависимости от того, как организован документооборот и аналитический учет запасов на предприятии: в количественно-суммовом или суммовом выражении.
Подойдут для этого уведомление/акт/распоряжение об изменении цены товаров (которые как раз и советует использовать как первичку Минфин). Возможно, учетным работникам будет удобно сделать пометку «цена изменена» на самой расходной накладной продавца товаров (например, в верхней правой части) со ссылкой на «уведомительный» документ об изменении цены. В дальнейшем это лишний раз будет напоминать о произошедшем пересмотре стоимости таких приобретенных товаров, информация об этом не потеряется, а подтверждающий документ можно будет легко найти.
Для продавца правильный первичный документ станет основанием для отражения бухзаписей в учете. Здесь, конечно, все будет зависеть от того, по какой причине изменили цену. Если это традиционная послепродажная скидка, то ее проводят как вычет из дохода. Если же корректировка цены происходит из-за изменения курса в случае ее привязки к инвалюте, то продавец проводит увеличение/уменьшение обязательств покупателя с соответствующим увеличением прочих операционных доходов/расходов отчетного периода.
Покупатель же на основании своего первичного документа:
• если причина изменения цены — скидка — уменьшит первоначальную стоимость (ПС) товаров, при условии, что на момент подписания дополнительного соглашения (и соответственно оформления нового первичного документа) они еще не реализованы (полностью или частично). Если реализация уже состоялась, то проводки см. в таблице ниже;
• если причина изменения в валютных колебаниях, то ПС товаров покупатель вообще не трогает (это снимает все вопросы об изменении первички на товары), а отражает суммовую разницу путем увеличения прочих операционных доходов/расходов.
Мало того, изменение суммы договорных обязательств можно реализовывать через другие механизмы: бонусы-подарки, бонусы как плата за услуги маркетинга. В этом случае ПС товаров не «цепляется». Для наглядности сведем различные варианты «корректировок» первоначальных денежных обязательств в таблицу.
Учитываем изменения денежных обязательств по договору купли-продажи
| Основания для изменения цены | Продавец | Покупатель |
| 1. Послепродажная скидка | Вычет из дохода: Дт 704 — Кт 361 Дт 704 — Кт 643/2 (НДС) Дт 643/2(1)— Кт 641/НДС (методом «сторно») | Уменьшение ПС товара, если он еще на складе: Дт 281 — Кт 631 (методом «сторно»). Уменьшение себестоимости товаров, если они реализованы: Дт 902 — Кт 631 (методом «сторно»). Прочие операционные доходы, если товары были реализованы в прошлом году: Дт 631 — Кт 719 |
| 2. Изменения цены из-за привязки договора к курсу инвалюты: | ||
| • увеличение цены | Прочие операционные доходы: Дт 361 — Кт 719 (суммовая разница с НДС) Дт 719 — Кт 641/НДС | Прочие операционные расходы: Дт 949 — Кт 631 Дт 644/1 — Кт 631 (НДС) Дт 641/НДС — Кт 644/1 |
| • уменьшение цены | Прочие операционные расходы: Дт 949 — Кт 361 (суммовая разница без НДС) Дт 643/2 — Кт 361 (НДС), Дт 643/2 — Кт 641/НДС (методом «сторно») | Прочие операционные доходы: Дт 631 — Кт 719 Дт 641/НДС — Кт 631 (методом «сторно») |
| 3. Бонус-подарок | Расходы: Дт 93 — Кт 377 | Прочие операционные доходы: Дт 311 — Кт 718 |
| 4. Бонус-плата за услуги по маркетингу | Расходы: Дт 93 — Кт 631 Дт 644/1 — Кт 631 (НДС) Дт 641/НДС — Кт 644/1 | Доходы от реализации услуг: Дт 361 — Кт 703 Дт 703 — Кт 641/НДС |
| (1) Рекомендуем использовать дополнительный субсчет 643/2 «Налоговые обязательства: расчеты корректировки без регистрации», который бы учитывал разрыв во времени между выпиской расчета корректировки и фактом его регистрации в ЕРНН покупателем. | ||
