Правовые аспекты
Передача права требования (цессия) представляет собой замену кредитора (цедента) в обязательстве путем передачи им своих прав новому кредитору (цессионарию) по сделке. В результате новый кредитор получает те права первого кредитора по обязательствам, которые существовали на момент их перехода, если иное не установлено договором или законом ( ст. 514 ГКУ).
То есть основное обязательство при заключении договора уступки права требования не меняется, и если должник был обязан поставить товар в счет полученной авансовой оплаты, он должен будет выполнить данное обязательство по отношению к новому кредитору.
Законодательство не оговаривает, в какой форме выплачивается компенсация за уступленное право требования, поэтому это может быть и взаимозачет обязательств по компенсации за переданное право требования с обязательством перед новым кредитором по другому договору.
Применительно к рассматриваемой ситуации происходит зачет встречных однородных требований между двумя договорами:
1) договором между предприятиями А и Б по поставке товаров предприятием Б в счет полученной предоплаты;
2) договором между предприятиями А и Б по оплате предприятием А обязательств за полученное право требования по договору уступки права требования (см. рисунок):
Схема операций по договору уступки права требования
Согласно ч. 1 ст. 601 ГКУ обязательство прекращается зачислением встречных однородных требований, срок выполнения которых наступил, а также требований, срок выполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования. Аналогичные нормы установлены и в ч. 3 ст. 203 ХКУ, где указано, что для зачисления достаточно заявления одной стороны.
При этом суды* уточняют эти условия следующим образом:
* См., к примеру, определение Севастопольского апелляционного административного суда от 02.07.12 г. по делу № 2а-11955/11/0170/14 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/28562454).
• встречные требования следуют из взаимных обязательств между двумя лицами, при этом кредитор по одному обязательству является должником по другому, а должник по первому обязательству является кредитором по второму;
• по однородным требованиям предполагается, что зачитываться могут требования о передаче вещей одного рода, в связи с чем зачисление как способ прекращения обычно применяется к обязательствам по передаче родовых вещей, в частности денег. Допускается зачисление однородных требований, которые следуют из разных оснований (разных договоров и т. п.);
• срок выполнения по таким требованиям наступил, не установлен или определен моментом предъявления требования.
В данном случае вызывает сомнение соблюдение такого условия, как однородность требований: ведь происходит зачет обязательства по поставке товара с обязательством по оплате полученного права требования. Поэтому, чтобы «снять» лишние вопросы, перед заключением договора уступки права требования следует «трансформировать» обязательство по поставке товара предприятием Б предприятию А в обязательство по возврату предоплаты. Это желательно делать и применительно к договору между предприятиями Б и С.
Для этого подписывают дополнительное соглашение к соответствующим договорам, в соответствии с которыми первоначальное обязательство по поставке товара прекращается и возникает новое денежное обязательство по возврату суммы полученной предварительной оплаты (новация). Такие действия предусмотрены ч. 2 ст. 604 ГКУ.
Тогда проводится зачет встречных однородных требований между двумя договорами, по одному из которых не выполнены денежные обязательства по возврату авансового платежа, по другому — не выполнено денежное обязательство по оплате полученного права требования. То есть оба обязательства являются денежными, а значит — однородными.
Взаимозачет оформляют, как правило, либо двусторонним письменным договором о взаимозачете, либо Актом о взаимозачете встречных однородных требований.
В данном случае есть и такой нюанс: зачет осуществляется с предприятием-банкротом. Можно ли проводить эти действия? Согласно п. 8 ст. 45 Закона № 2343** погашение требований кредиторов путем зачета встречных однородных требований производится при согласии кредитора (кредиторов) в случаях, если это не нарушает имущественные права других кредиторов.
Налоговый учет
Налог на прибыль. В НКУ не предусмотрено каких-либо корректировок финрезультата применительно к операциям уступки права требования. Поэтому все налогоплательщики отражают их в «прибыльном» учете по бухгалтерским правилам. Это подтверждают и налоговики ( письма ГФСУ от 15.07.16 г. № 15298/6/99-99-15-03-02-15, от 12.07.16 г. № 7333/Т/99-99-15-02-02-14 и от 22.02.17 г. № 3666/6/99-99-15-03-02-15).
НДС. С 01.01.17 г. в п.п. 196.1.5 НКУ четко указано, что не являются объектом обложения НДС, в частности, операции по уступке права требования. Из этого следует, что на операции уступки права требования не нужно оформлять НН ( п. 17 Порядка № 1307***). Применительно к рассматриваемой ситуации в учете по НДС имеем следующее.
*** Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 31.12.15 г. № 1307.
Уже на дату внесения новации в договор купли-продажи, заключенный между предприятиями А и Б, о трансформации обязательства по поставке товаров в обязательство по возврату аванса становится понятно, что поставка товара не состоится. Если же новация не вносилась в договор, то такие выводы применительно к поставщику можно сделать на дату оформления документа о проведении взаимозачета.
Соответственно, на одну из указанных дат несостоявшийся поставщик (предприятие Б) может оформить «уменьшающий» РК к ранее оформленной НН, который по нормам п. 192.1 НКУ и п. 22 Порядка № 1307 регистрирует в ЕРНН несостоявшийся покупатель (предприятие А)****.
**** Подробнее о дате оформления РК вы можете прочитать в статье «Иду за тобой, как по минному полю…»: допсоглашение и расчет корректировки» // «БН», 2016, № 49, с. 10.
Факт получения денег по договору уступки права требования от предприятия С на учет у нового кредитора (предприятия А) не влияет.
Бухгалтерский учет
В бухучете нет четких правил отражения операций по уступке права требования, поэтому налоговики рекомендуют обращаться с такими вопросами в Минфин (см. письмо ЦО по обслуживанию крупных плательщиков Межрегионального ГУ ГФСУ от 29.01.16 г. № 2047/10/28-10-06-11). Минфин по этому поводу пока хранит молчание, поэтому выскажем собственную точку зрения.
Учет у первого кредитора (предприятия Б). На практике распространен подход, согласно которому операции по уступке права требования у первого кредитора отражают обычной корреспонденцией по закрытию задолженности: Дт 377 — Кт 361, 371.
Между тем возможен и другой вариант, в котором руководствуются общими правилами П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». Тогда при передаче права требования (дебиторской задолженности) признают доходы и расходы от операции по ее реализации как долгового требования, которое выступает специфическим товаром. Такие доходы можно отразить на субсчете 712, а расходы — на субсчете 949.
Доходы (расходы) отражают на дату перехода права собственности на уступленное право требования, которую обычно определяют на дату составления акта о передаче прав требования. В то же время в договоре желательно указать момент (событие), с которым связывается переход права требования к новому кредитору.
Учет у нового кредитора (предприятия А). Применительно к новому кредитору полученное право требования можно классифицировать как прочие оборотные активы (если срок погашения задолженности составляет менее 12 календарных месяцев с даты баланса).
У должника учет ведется в общем порядке.
Пример. Предприятие А перечислило предприятию Б предоплату по договору купли-продажи товаров на сумму 12000 грн. с НДС (НДС — 2000 грн.). Предприятие Б, в свою очередь, перечислило аванс на сумму 12000 грн. без НДС предприятию С. Впоследствии стороны внесли новацию в заключенные договоры, в соответствии с которыми обязательство по поставке товаров трансформировалось в обязательство по возврату аванса. После этого предприятие Б уступило право требования долга с предприятия С предприятию А и осуществило зачет встречных однородных требований по компенсации за уступленное право требования (на сумму 12000 грн.) с обязательством по возврату предоплаты.
Эти операции отразятся в учете сторон так:
Учет операций по уступке права требования на товарную задолженность с взаимозачетом
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
Учет у предприятия А (нового кредитора) | |||
1. Перечислена предоплата за товар предприятию Б | 371/Б | 311 | 12000,00 |
2. Сформирован налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН | 641/НДС | 644/2 | 2000,00 |
3. Оформлена новация к договору о замене обязательства по поставке товаров обязательством по возврату предоплаты, в связи с чем зарегистрирован в ЕРНН «уменьшающий» РК (сторно) | 641/НДС | 644/2 | 2000,00 |
4. Получено право требования по договору уступки права требования с предприятием Б | 377/С | 685/Б | 12000,00 |
5. Осуществлен зачет встречных требований | 685/Б | 371/Б | 12000,00 |
6. Получена оплата от предприятия С | 311 | 377/С | 12000,00 |
Учет у предприятия Б (первого кредитора) | |||
7. Получена предоплата за товар от предприятия А | 311 | 681/А | 12000,00 |
8. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643/2 | 641/НДС | 2000,00 |
9. Перечислена предоплата за товар предприятию С | 371/С | 311 | 12000,00 |
10. Оформлена новация к договору о замене обязательства по поставке товаров обязательством по возврату предоплаты, в связи с чем зарегистрирован в ЕРНН уменьшающий РК (сторно) | 643/2 | 641/НДС | 2000,00 |
11. По договору уступки предприятию А передано право требования задолженности от предприятия С | 377/А | 712 | 12000,00 |
12. Списана балансовая стоимость уступленного права требования | 949 | 371/С | 12000,00 |
13. Осуществлен зачет встречных требований | 681/А | 377/А | 12000,00 |
Учет у предприятия С (должника) | |||
14. Получена предоплата за товар от предприятия Б | 311 | 681/Б | 12000,00 |
15. Должник извещен об оформлении договора уступки права требования | 681/Б | 685/А | 12000,00 |
16. Возвращен аванс предприятию А | 685/А | 311 | 12000,00 |