Исправляем ошибки текущего периода
Ошибки текущего периода в учетных регистрах исправляют двумя способами.
1. Корректурный способ применяют для исправления ошибок в:
• первичных документах (за исключением документов, которыми оформлены кассовые, банковские операции и операции с ценными бумагами, — п. 4.5 Положения № 88);
• учетных регистрах при условии, что записи из них до выявления ошибки еще не были перенесены в Главную книгу и соответственно в финотчетность.
В этом случае проводят такие действия:
1) зачеркивают неправильный текст и/или цифры одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное;
2) над зачеркнутым приводят правильный текст и/или цифры;
3) проставляют надпись «исправлено» и подписи лиц, подписавших этот регистр (первичный документ), с указанием даты исправления.
При этом бухгалтерскую справку не составляют.
2. Способ «сторно» используют во всех случаях, за исключением вышеприведенных. В этом случае:
1) составляют бухгалтерскую справку, форма которой приведена в приложении к Методрекомендациям № 356. При необходимости ее можно подкорректировать, в частности дополнить таким обязательным реквизитом, как «наименование предприятия, от имени которого составлен документ»;
2) вносят данные из бухсправки в учетный регистр в месяце, в котором была обнаружена ошибка, путем:
• ликвидации неправильной записи (красной пастой либо, если ошибка допущена в корреспонденциях счетов, указанием обратной корреспонденции счетов, если же допущена цифровая ошибка — проставлением неправильной суммы в скобках или же со знаком «-»);
• отражения правильной суммы и корреспонденции счетов бухгалтерского учета.
Пример 1. ООО «Златоград» обнаружило в марте 2017 года, что в регистрах бухгалтерского учета и в налоговой декларации по НДС за январь 2017 года не был отражен авансовый отчет Мартынова С. О. № 2 от 16.01.17 г. на приобретение бензина для автомобиля, который используется в административных целях, на сумму 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.). В связи с этим был подан уточняющий расчет по НДС за январь 2017 года.
Ошибка исправляется способом «сторно» с составлением бухгалтерской справки (см. рис. 1).
Рис. 1. Оформление бухгалтерской справки (пример 1)
Исправляем ошибки предыдущих периодов
Ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах (календарных годах), исправляют путем составления бухгалтерской справки способом «сторно» ( п. 4.3 Положения № 88). При этом корректируют сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на ее величину ( п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Причем делают это и в том случае, если на начало отчетного года сальдо нераспределенной прибыли не было (есть непокрытые убытки или нулевая прибыль), что подтвердил Минфин в письме от 23.02.10 г. № 31-34000-20-10/3939 (ср. ).
Если же ошибки не влияют на нераспределенную прибыль, корректируют сальдо на начало года именно по тем статьям актива и пассива баланса, на которые повлияли ошибки (см. письма Минфина от 13.01.05 г. № 31-04200-20-10/508, от 22.07.09 г. № 31-34000-20-10/19944, от 30.12.09 г. № 31-34000-10-10/36311, от 17.07.13 г. № 31-08410-07-29/21303).
Нюанс: данные об исправлении ошибок прошлых лет, оформленные бухгалтерской справкой, вносят в регистры бухучета в месяце ее составления (письмо МФУ от 23.02.10 г. № 31-34000-20-10/3939).
При исправлении «прошлогодних» ошибок придется повторно отразить соответствующую сравнительную информацию в финотчетности ( п. 5 П(С)БУ 6).
Детально порядок исправления ошибок предыдущих периодов описан в МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки», в соответствии с которым для данных целей используется ретроспективный способ пересчета статей финотчетности. Мы его подробно рассматривали в статье «Ошибки в финансовой отчетности: как исправить» // «БН», 2016, № 10-11, с. 12.
Напомним, что согласно ретроспективному способу ошибки исправляют в первом комплекте финансовой отчетности, предоставляемой после момента обнаружения ошибки путем пересчета (§ 42 МСБУ 8) сравнительных сумм за предыдущий период (периоды), в которых была допущена ошибка. В частности, речь идет о показателях:
• Баланса (Отчета о финансовом состоянии) по соответствующим строкам собственного капитала (как правило, строки 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» графы 3 «На початок звітного періоду»), а также других «задействованных» статей активов, обязательств или собственного капитала по той же графе;
• Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) в гр. 4 «За аналогічний період попереднього року»;
• Отчета о движении денежных средств в гр. 4 «За аналогічний період попереднього року»;
• Отчета о собственном капитале в стр. 4010 «Виправлення помилок»;
• Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5) по строкам, корреспондирующим с откорректированными статьями Баланса.
Если же ошибка была допущена до первого из предыдущих периодов, то пересчитывают также остатки активов, обязательств и собственного капитала на начало периода. То есть при выявлении ошибок в 2017 году такую корректировку проводят, если ошибки были допущены до 2016 года.
И здесь возникает вопрос: что делать с такой откорректированной финотчетностью дальше? К сожалению, в нормативах четкой информации по этому поводу нет.
Так, в п. 20.3 П(С)БУ 6 сказано, что в примечаниях к финотчетам следует приводить, в частности, информацию о факте повторного обнародования исправленных финансовых отчетов или нецелесообразности повторного обнародования. Обнародуют у нас финотчетность далеко не все, а только те субъекты хозяйствования, которые указаны в ч. 4 ст. 14 Закона о бухучете.
И что же, получается, что остальные плательщики могут пересчитанную финотчетность «оставить у себя»? Мы так не считаем: смысл пересчета финотчетности состоит в том, чтобы предоставить пользователям объективную информацию о финансовом состоянии предприятия.
В частности, в § 1 МСБУ 8 сказано, что этот стандарт предназначен для улучшения уместности и достоверности финансовой отчетности субъекта хозяйствования и сопоставимости такой финансовой отчетности через какое-то время, а также для сопоставимости с финансовой отчетностью других субъектов хозяйствования.
Исходя из этого можно заключить, что пересчитанную финотчетность следует предоставлять тем пользователям, которым предоставляется обычная финотчетность, в частности в статистику и налоговикам. Кстати, налоговики раньше тоже настаивали на том, чтобы вместе с уточняющей декларацией по налогу на прибыль предприятий подавалась исправленная финотчетность (см. разъяснение в категории 102.23.02 ЗІР ГФСУ (размещено с пометкой «діяла до 01.01.2017»)).
Еще один вопрос: а можно ли при исправлении ошибок не пересчитывать сравнительную информацию за предыдущие периоды? Мы считаем, что такая возможность есть.
Во-первых, пересчет не проводят в тех случаях, когда невозможно определить или влияние ошибки на конкретный период, или кумулятивное влияние ошибки (§ 44 — 45 МСБУ 8).
Во-вторых, пересчет не осуществляют в случае исправления несущественных ошибок, допущенных неумышленно (§ 41 МСБУ 8)*.
* Заметим, что Минфин в письме от 15.08.16 г. № 31-11410-07/23-2644/2467 хотя прямо не ответил на вопрос о возможности применения перспективного способа пересчета к несущественным ошибкам, но косвенно это подтвердил. Выводы о том, что при исправлении несущественных ошибок не нужно обнародовать сопоставимую информацию, были сделаны также в письмах МФУ от 22.09.03 г. № 31-04220-20-10/2515 и от 13.01.05 г. № 31-04200-20-10/508.
В этих случаях просто корректируют соответствующий ошибочный показатель (в частности, в корреспонденции со счетом 44), но сравнительную информацию не пересчитывают.
Пример 2. 06.03.17 г. ООО «Златоград» обнаружило ошибку в исчислении дохода от реализации товаров за ноябрь 2015 года: не была отражена операция по реализации товаров ООО «Камбера» (неплательщику НДС) на сумму 6000 грн., не начислены налоговые обязательства по НДС на сумму1000 грн. и не списаны реализованные товары себестоимостью 3000 грн. Эта ошибка согласно учетной политике предприятия относится:
1) к существенной информации и исправляется ретроспективным способом;
2) к несущественной информации и исправляется перспективным способом.
В обоих вариантах при исправлении ошибки составляют бухгалтерскую справку в месяце ее выявления (рис. 2).
Рис. 2. Оформление бухгалтерской справки (пример 2)
Отличие исправления в вариантах 1 и 2 состоит в том, что в ретроспективном способе пересчитывают данные финотчетности за 2016 г., в частности показатели ф. № 1, ф. № 2, ф. № 4 и составляют откорректированную финотчетность за этот период.
В перспективном способе исправления ошибка повлияет только на показатели ф. № 1 (гр. 3) и ф. № 4 (стр. 4010) финотчетности за 2017 год.
Перспективный способ более удобен, но его применение нужно обосновать.
В частности, при исправлении несущественных ошибок перспективным способом в распорядительном документе об учетной политике нужно установить критерии существенности информации в части исправления ошибок. Для этого можно использовать критерии из п. 2.20 Методрекомендаций № 635.
Заметим также, что если ошибка, допущенная в предыдущем году, была выявлена в отчетном году, но до даты утверждения и обнародования финотчетности за этот предыдущий год, запись об исправлении ошибки вносят в учетные регистры за такой предыдущий год, а не период обнаружения ошибки ( п. 16 П(С)БУ 6, п. 1.6 приложения к П(С)БУ 6).
Ошибки и декларация по прибыли
С 01.01.17 г. финотчетность является приложением к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий ( п. 46.2 НКУ). Поэтому в новых условиях, очевидно, имеет смысл вместе с уточняющей декларацией подавать откорректированную финотчетность.
К тому же и раньше налоговики обращали внимание на то, что при корректировке финотчетности следует откорректировать и налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий ( письма ГФСУ от 20.01.16 г. № 993/6/99-95-42-03-15, от 21.01.16 г. № 1075/6/99-95-42-03-15 и от 10.02.16 г. № 2759/6/99-95-42-01-15).
В завершение разговора об ошибках хотелось бы обратить внимание еще на такой момент. По результатам деятельности за 2016 год соблюдались «инфляционные» критерии из п. 4 П(С)БУ 22 «Влияние инфляции».
В связи с этим перед предприятиями, которые согласно ч. 4 ст. 14 Закона о бухучете обязаны обнародовать свою годовую финансовую отчетность, встал вопрос о корректировке финотчетности на индекс инфляции.
Причем тем предприятиям, которые такую корректировку провели, налоговики рекомендовали рассчитывать налог на прибыль от откорректированных на инфляцию показателей (письмо ГФСУ от 08.02.17 г. № 193/2/99-99-15-02-02-10 // «БН», 2017, № 10, с. 6).
Вскоре Минфин разъяснил, что такую корректировку по результатам 2016 года проводить не нужно и внес соответствующие изменения в П(С)БУ 22** (см. письма МФУ от 10.02.17 г. № 31-11410-01-2/3710 и от 28.02.17 г. № 11410-06-5/5390). И возник вопрос: что делать тем предприятиям, которые уже подали откорректированную финотчетность в госорганы и рассчитали от таких показателей налог на прибыль?
** См. приказ МФУ от 17.02.17 г. № 241 на с. 6 этого номера.
По нашему мнению, в создавшихся условиях таким лицам лучше заново подать в госорганы откорректированную финотчетность и уточняющую декларацию по налогу на прибыль предприятий за 2016 год. А в целом желательно получить разъяснения официальных органов по этому поводу.
На сегодня это все, желаем вам как можно меньше ошибаться!
Документы статьи
Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88.
Методрекомендации № 356 — Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом МФУ от 29.12.2000 г. № 356.
Методрекомендации № 635 — Методические рекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.06.13 г. № 635.
