НДФЛ
Здесь все будет зависеть от возможности персонификации дохода физлица:
• если идентифицировать получателя невозможно, то объект обложения НДФЛ не возникает (в таком же духе высказывались и налоговики в своей консультации из категории 103.23 ЗІР ГФСУ). Понятно, что стоимость таких подарков в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ отражать не нужно;
• если же получателями выступают конкретные лица (с возможностью их идентификации), то стоимость подарка является доходом физлица в виде допблага (абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). Правда, тут надо учитывать требования «освобождающего» п.п. 165.1.39 НКУ, в соответствии с которым неденежные подарки не дороже 800 грн. (для 2017 года) под налогообложение не подпадают.
В нашем случае вряд ли можно будет персонифицировать конечного получателя календариков, магнитов и других мелких сувениров. Да и стоимость таких «раздавалок» вряд ли дотянет до 800 грн. Поэтому об НДФЛ можно забыть.
НДС
«Компенсирующие» обязательства. «Входной» НДС, уплаченный (начисленный) в составе стоимости календариков и магнитов, а также услуг по их рассылке, при наличии налоговой накладной (НН), зарегистрированной в ЕРНН, или ее заменителя — чека РРО с суммой НДС до 40 грн. предприятие включает в налоговый кредит (НК) (п. 198.3 НКУ).
Затраты на приобретение календариков и магнитов, как правило, направлены на то, чтобы создать положительный имидж предприятия, вызвать интерес к его деятельности, установить новые торгово-производственные контакты и т. д. Без сомнения, такие затраты имеют хозяйственную направленность. Поэтому, подтвердив первичными документами рекламный характер бесплатного распространения материальных ценностей, предприятие подтверждает хозяйственность таких операций. А раз так, компенсационные НДС-обязательства (НО) по п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислять не нужно.
Другое дело, когда расходы на создание календариков и магнитов связаны с деятельностью, не облагаемой НДС (ст. 196 НКУ) или освобожденной от НДС (ст. 197 НКУ). Тогда начислить «компенсирующие» НО придется исходя из базы налогообложения согласно п. 189.1 НКУ (для товаров — не ниже стоимости их приобретения). Но связано это не с бесхозяйственностью операции, а с необлагаемым характером продвигаемого товара (услуг).
«Поставочные» обязательства. Календарики и магниты приобретают (изготавливают) для того, чтобы донести информацию до потенциальных покупателей (контрагентов) и получить доход от увеличения объемов продажи других товаров/услуг. Да и получатель таких рекламных материалов использовать их, кроме как источник информации, ни в хоздеятельности, ни в каких-либо других целях не может. А значит, в таком случае вообще нельзя говорить об операции поставки. Именно к такому выводу пришел ВАСУ в постановлении от 08.04.15 г. № К/9991/11996/12 (ср. ).
Ранее и налоговики в своих консультациях подтверждали «безНДС-обязательственную» позицию (см. письма ГНАУ от 13.06.06 г. № 6421/6/16-1515-26, от 03.06.02 г. № 3428/6/15-1215-26). Но сегодняшние реалии, увы, не самые радужные.
Доказать налоговикам, что переданный в рекламных целях календарь с логотипом предприятия не является товаром, достаточно сложно. Слишком уж широко п.п. 14.1.191 НКУ прописывает понятие поставки.
Так что в случае, когда право собственности на товары перешло к другому лицу, избежать НДС-последствий практически невозможно. Доказательством этому служит «свежее» письмо ГФСУ от 03.11.17 г. № 2510/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (комментарий к нему см. в «БН», 2017, № 47), а также разъяснение в категории 101.06 ЗІР ГФСУ.
Налоговики настаивают: бесплатная передача рекламных материалов, не имеющих самостоятельной ценности (буклетов, листовок, брошюр, плакатов и т. д.), является обычной поставкой. Причем независимо от статуса получателя таких материалов (плательщик или неплательщик НДС, юрлицо или физлицо) и дальнейшего направления использования полученных рекламных материалов (в хозяйственной или нехозяйственной деятельности).
Поэтому такие операции следует облагать НДС в общем порядке исходя из базы налогообложения, определенной п. 188.1 НКУ: для покупных товаров — не ниже цены их приобретения, для самостоятельно изготовленной продукции — не ниже обычных цен.
Налоговые накладные. При начислении НО распространитель рекламных материалов составляет две НН: одну — на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки (0 грн.), вторую — на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения (обычной цены) над фактической ценой. Особенность составления последней состоит в том, что в ней нужно:
• проставить в верхней левой части код типа причины. В нашем случае — это «15» (составлена на сумму превышения базы налогообложения, определенной в соответствии со статьями 188 и 189 НКУ, над фактической ценой поставки) (п. 8 Порядка № 1307*);
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.
• в полях для данных покупателя указать собственные реквизиты, поскольку такая НН получателю (покупателю) не выдается (п. 15 Порядка № 1307);
• в гр. 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» вписать: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання» (п. 16 Порядка № 1307).
Важный момент! В качестве альтернативы п. 15 Порядка № 1307 разрешает составить одну сводную НН не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлены нулевые поставки, с учетом сумм НДС, рассчитанных из суммы превышения базы налогообложения над фактической ценой, по каждой отдельной операции поставки.
Как избежать НО. Избежать начисления НО можно лишь при одном условии — если стоимость приобретенных (изготовленных) для рекламных целей материалов включается в себестоимость товаров/услуг, поставляемых предприятием в облагаемых НДС операциях. Такие бесплатно переданные рекламные материалы облагаются НДС в составе той операции, в стоимость которой они включены, и дополнительные НДС-обязательства не начисляются.
Однако подобные ситуации встречаются достаточно редко. Например, в случае когда на производимых товарах размещают свой фирменный логотип. Но тогда здесь нельзя говорить о бесплатной раздаче. Товар — носитель рекламы продают покупателю в обычном порядке.
Другим примером раздачи рекламных материалов без начисления НДС в связи с включением их в себестоимость являются рекламные услуги. То есть когда распространитель рекламных материалов расходы на их производство/приобретение включает в себестоимость рекламных услуг, которые оплачивает заказчик рекламы. Именно в таком случае у лица, оказывающего рекламные услуги, выполняются все требования контролеров.
Если рекламная раздача проводится самостоятельно, то, как правило, расходы на рекламу относятся к сбытовым расходам (п. 19 П(С)БУ 16 «Расходы»). А такие расходы не включаются в себестоимость реализованной продукции (п. 17 П(С)БУ 16). Поэтому безопаснее начислить НО по НДС исходя из минбазы.
Налог на прибыль
Для целей определения объекта обложения налогом на прибыль в отношении раздач рекламных материалов, не имеющих самостоятельной ценности, «тишь да благодать». С 01.01.15 г. доказывать связь осуществляемых расходов с хоздеятельностью больше не нужно. Рекламные операции в налоговом учете отражают исключительно по бухучетным правилам. А в бухучете, как мы знаем, расходы признаются независимо от связи с хоздеятельностью. Важно лишь наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственной операции. При этом никаких корректировок НКУ не предусматривает, в том числе для высокодоходников и малодоходников-добровольцев, которые обязаны применять налоговые разницы.
Но будьте внимательны! НКУ предусматривает корректировку финрезультата, в частности, на стоимость товаров, предоставленных бесплатно неприбыльным организациям, неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц) и нулевикам (пп. 140.5.9 и 140.5.10 НКУ).
Бухучет
В бухучете приобретение календариков и магнитов отражаем на субсчете 209 «Прочие материалы», так как такие ресурсы соответствуют определению запасов (п. 6 П(С)БУ 9 «Запасы»). Приобретенные (или изготовленные) материалы зачисляем на баланс по первоначальной стоимости, которая определяется по правилам, установленным пп. 9 и 10 П(С)БУ 9.
Так как бесплатная раздача календариков и магнитов носит рекламный характер, в момент выбытия (непосредственной раздачи) списываем их себестоимость в состав расходов на сбыт проводкой Дт 93 — Кт 209.
Не забудьте! Факт выбытия таких активов нужно задокументировать — составить первичные документы, которыми будет задокументирован факт раздачи календариков в ходе рекламной акции.
Доходы предприятие не отражает, поскольку не соблюдаются критерии их признания (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»): нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательств.
На примерах покажем бухгалтерские проводки, которыми отражают получение и раздачу рекламных материалов.
Пример 1. Торговое предприятие заключило с типографией договор об изготовлении календариков с информацией о предприятии в количестве 1200 экземпляров. Стоимость услуг типографии составила 2100 грн. (в том числе НДС — 350 грн.). Календарики распространяются среди посетителей магазина предприятия торговли собственными силами.
В учете изготовление и раздачу календариков отражают следующим образом (см. табл. 1).
Таблица 1. Учет изготовления и раздачи рекламных календарей
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Перечислена предоплата типографии за изготовление календариков | 371 | 311 | 2100 |
| 2. Отражен НК по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644/2 | 350 |
| 3. Оприходованы напечатанные календарики | 209 | 631 | 1750 |
| 4. Отражен НК при получении рекламных материалов | 644/2 | 631 | 350 |
| 5. Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 2100 |
| 6. Отражена бесплатная раздача календариков | 93 | 209 | 1750 |
| 7. Начислены НДС-обязательства | 949 | 641/НДС | 350 |
Пример 2. Предприятие заключило договор с рекламным агентством об организации и проведении рекламной акции по распространению рекламных материалов (магнитов) с информацией о предприятии. Стоимость услуг рекламного агентства составила 5700 грн., в том числе:
• услуги по изготовлению магнитов — 2700 грн. (в том числе НДС — 450 грн.);
• услуги по распространению магнитов — 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.).
Отразим эти операции в учете предприятия (см. табл. 2).
Таблица 2. Учет распространения магнитов через рекламное агентство
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Подписан акт предоставленных услуг | 93 | 631 | 4750 |
| 2. Отражен НК по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 631 | 950 |
| 3. Оплачены услуги агентства | 631 | 311 | 5700 |
Выводы
- Раздавая бесплатно календари и магниты, придется начислить НДС-обязательства исходя из минимальной базы по п. 188.1 НКУ.
- В общем случае для налогоприбыльных целей корректировать бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы при рекламных раздачах календарей и магнитов не нужно. Но если получателями рекламных материалов выступают неприбыльные организации, неплательщики налога на прибыль или нулевики, то здесь возможны корректировки.
- Поскольку персонифицировать конечного получателя календариков, магнитов и других мелких сувениров невозможно, то «допблаговый» НДФЛ начислять не нужно. Да и стоимость таких «раздавалок» вряд ли превысит необлагаемый «подарочный» порог 800 грн. (п.п. 165.1.39 НКУ).
- В бухучете при рекламной раздаче календарей и магнитов доход не возникает, а себестоимость бесплатно переданных рекламных материалов относится в состав расходов на сбыт.
