Мотивационные выплаты торговым сетям: «подводные камни» налогового учета

Мотивационные выплаты: в чем проблема?

Вариант с предоставлением скидки в виде мотивационной выплаты предусматривает, что производитель на сумму скидки перечисляет дистрибьютору денежную компенсацию.

Налоговики еще в Обобщающей налоговой консультации относительно отнесения расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов, утвержденной приказом ГНСУ от 15.02.12 г. № 123, разрешили производителю включать в состав расходов на сбыт суммы премии (бонуса):

• за досрочную оплату дебиторской задолженности;

• за выполнение плана закупок товаров поставщика;

• за точность закупочных прогнозов;

• за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке.

Затем контролеры стали высказывать мнение, что такая компенсация представляет собой оплату маркетинговых услуг, предоставленных дистрибьютором производителю (импортеру). Об этом было сказано, в частности, в письмах ГФСУ от 29.10.15 г. № 22983/6/99-95-42-01-15, от 24.11.15 г. № 24987/6/99-99-19-03-02-15, от 22.12.15 г. № 27462/6/99-99-19-03-02-15, от 28.12.15 г. № 27874/6/99-99-19-03-02-15, от 22.01.16 г. № 1207/6/99-99-19-03-02-15, от 25.02.16 г. № 4164/6/99-99-19-03-02-15, 02.03.16 г. № 4744/6/99-99-19-03-02-15, от 15.03.16 г. № 5590/6/99-99-19-03-02-15, от 28.10.16 г. № 23381/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ГФСУ в г. Киеве от 01.12.15 г. № 18260/10/26-15-15-01-18 и в консультации из категории 101.04 ЗІР ГФСУ.

В упомянутых разъяснениях контролеры пришли к выводу, что мотивационные и стимулирующие выплаты (премии, бонусы, другие поощрения), вносимые официальным дистрибьютором (поставщиком продукции (работ, услуг)), в частности, за точность закупочных прогнозов, выполнение согласованного плана закупок, соблюдение ассортимента товаров), направлены на стимулирование сбыта продукции (работ, услуг), они считаются оплатой маркетинговых услуг. Выплачиваемое продавцом покупателю вознаграждение в денежной форме (бонусы) является компенсацией стоимости таких услуг.

Поэтому у дистрибьютора (плательщика НДС) при получении от продавца (плательщика НДС) вознаграждения в денежной форме (бонуса) в связи с достижением соответствующих показателей возникают налоговые обязательства (НО) по НДС на сумму полученного вознаграждения (бонуса). Базой обложения НДС в соответствии с п. 188.1 НКУ в этом случае будет сумма полученного вознаграждения (сумма бонусов).

Если такое вознаграждение выплачивают в соответствии с составленным протоколом, то датой возникновения НО по НДС у налогоплательщика, который получает бонусы, будет дата согласования такого протокола.

То есть в данном варианте денежная премия, исходя из трактовки налоговиков, будет представлять собой оплату услуг дистрибьютора и включать в себя цену с НДС.

Причем в письмах ГФСУ от 22.01.16 г. № 1207/6/99-99-19-03-02-15 и от 28.10.16 г. № 23381/6/99-99-15-02-02-15 контролеры подчеркнули, что при получении мотивационных и стимулирующих выплат (премий, бонусов, других поощрений) от продавца-нерезидента в связи с достижением соответствующих показателей и выполнением плана продажи у покупателя (резидента — плательщика НДС) возникают НО по НДС на сумму полученных мотивационных и стимулирующих выплат. Связано это с тем, что местом предоставления резидентом маркетинговых услуг является территория Украины (п. 186.4 НКУ).

Казалось бы, проблем с налогообложением после этого возникать не должно, ведь разъяснений издано достаточно. Но на практике выходит иначе.

Заметим, что такие действия вполне вписываются в «налоговое» определение услуг из п.п. 14.1.185 НКУ. Но все эти выплаты не попадают в «общеправовое» определение услуг, поскольку в данном случае не оказывается услуга, которая потребляется в процессе выполнения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ч. 1 ст. 901 ГКУ). Ведь мотивационные выплаты полагаются за соблюдение продавцом определенных условий, а не за оказание каких-то действий, результаты которых потребляются заказчиком.

Поэтому дистрибьютор не может предоставить какой-либо первичный документ, подтверждающий именно факт оказания услуг. А простой акт оказанных услуг без детализации конкретного их состава не признают в качестве надлежащего документа ни налоговики, ни суды.

В итоге в отсутствие первичного документа налоговики причисляют эти операции к не имеющим реального характера и не соответствующим действительному экономическому содержанию. На этом основании контролеры исключают эти выплаты у производителя из расходов и НК по НДС. Причем судебная практика по таким делам неоднозначна. Есть как «положительные» для налогоплательщика решения (см. постановления Одесского апелляционного административного суда от 22.11.16 г. по делу № 815/3740/16¹ и от 01.03.17 г. по делу № 815/3743/16²), так и отрицательные (см. постановление Киевского апелляционного административного суда от 13.10.16 г. по делу № 826/2325/14³).

¹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/63081353.

² http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65441691.

³ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/62068533.

В некоторых случаях налоговики при проверках причисляют мотивационные выплаты к безвозвратной финансовой помощи, в связи с чем исключают их из расходов⁴ и НК производителя. Причем суды подтверждают правомерность такой позиции (см. по этому поводу, в частности, определение Львовского апелляционного административного суда от 12.04.17 г. по делу № 876/1085/16⁵).

⁴ Речь идет о периоде до 01.01.15 г., когда «налоговые» расходы еще не определялись на основании данных бухгалтерского учета.

⁵ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66107191.

А в определении Львовского апелляционного административного суда от 11.05.16 г. по делу № 876/2594/16⁶ была подтверждена правомерность ИНК, в которой налоговики предписали покупателю облагать мотивационные выплаты НДС.

⁶ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57628230.

Учитывая изложенное, на данный момент опасно производить мотивационные выплаты именно под видом маркетинговых услуг.

Как выйти из ситуации

Существует как минимум два варианта выхода из данного положения. Мотивационные выплаты, по сути, представляют собой скидку на продаваемый дистрибьютором товар. Поэтому такую выплату имеет смысл оформлять именно как возвратную скидку (рибейт). Такие скидки подразумевают возврат продавцом покупателю товара суммы скидки, рассчитанной по итогам объема закупок отчетного периода. Ее особенность состоит в том, что скидка предоставляется не в момент закупки товара, а по истечении отчетного периода (как правило, месяца).

Возвратные скидки могут оформляться по-разному, рассмотрим самые распространенные варианты.

Вариант 1: скидка на поставленный ранее товар

Юридические тонкости. В данном случае скидка состоит в уменьшении цены за ранее приобретенный дистрибьютором товар. Фактически при этом уменьшается дебиторская задолженность дистрибьютора.

Следует учесть, что согласно ч. 3 ст. 632 ГКУ изменение цены в договоре после его выполнения не допускается. Исходя из этого продавец может отразить предоставление возвратной скидки дистрибьютору как корректировку цены по ранее поставленному товару только до момента его оплаты.

В то же время факт реализации дистрибьютором приобретенного товара своим покупателям на корректировку цены не влияет. Если дистрибьютор еще не оплатил товар, но уже продал его своим покупателям, откорректировать цену товара в договоре с производителем возможно. Обычно это делают путем заключения дополнительного соглашения к договору.

Налог на прибыль. Все плательщики налога на прибыль отражают такие операции в «прибыльном» учете исключительно по бухгалтерским правилам. Связано это с тем, что никаких корректировок финрезультата до налогообложения по ним в НКУ не предусмотрено.

НДС. На дату принятия решения о предоставлении скидки продавец оформляет расчет корректировки (РК) к налоговой накладной (НН) (п.п. 192.1.1 НКУ). Такой РК регистрирует в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) покупатель, т. е. дистрибьютор (п. 192.1 НКУ, п. 22 Порядка № 1307⁷). На основании РК продавец уменьшает налоговые обязательства (НО), а покупатель (дистрибьютор) — налоговый кредит (НК).

⁷ Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 31.12.15 г. № 1307.

При уменьшении цены продавцу следует проследить, чтобы сумма с учетом скидки не была меньше минимальной базы обложения НДС, предусмотренной абз. 2 п. 188.1 НКУ. То есть для:

• товаров/услуг — не ниже цены приобретения таких товаров/услуг;

• самостоятельно изготовленных товаров/услуг — не ниже обычной цены.

Бухучет. В бухгалтерском учете скидки, предоставленные после продажи товара, продавец показывает как уменьшение дохода по субсч. 704 «Вычеты из дохода».

У дистрибьютора бухгалтерский учет зависит от того, были им проданы товары или нет.

Если товары проданы не были, на сумму скидки уменьшают их первоначальную стоимость и задолженность перед поставщиком. То есть в бухучете на сумму скидки уменьшают первоначальную стоимость товаров (сч. 28 «Товары») в корреспонденции с субсч. 631 «Расчеты с отечественными поставщиками».

Если товары уже были проданы, то уместно отсторнировать на сумму скидки корреспонденции по отражению расходов от реализации товара, при условии, что такая корректировка осуществляется в пределах отчетного года. Для этого следует рассчитать цену единицы товара с учетом предоставленной скидки и провести корректировку.

Если корректировка проводится в пределах отчетного года, на сумму скидки сторнируют корреспонденции:

• по получению товара от поставщика (Дт 28 — Кт 631 сторно);

• по отражению расходов от реализации товара (Дт 902 — Кт 28 сторно).

Если корректировка проводится в следующем году, на сумму скидки, относящейся к реализованному товару, делают корреспонденции со счетом 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» (Дт 631 — Кт 44).

Пример 1. Производитель отгрузил 04.09.17 г. дистрибьютору — плательщику НДС товары в количестве 300 ед. по оптовой цене товара 600 грн. (в т. ч. НДС — 100 грн.) за единицу. По итогам сентября выяснилось, что дистрибьютор имеет право на скидку в размере 5 % от стоимости товара.

Дистрибьютор товар еще не оплатил, и на сумму скидки (9000 грн.) уменьшилась его дебиторская задолженность перед поставщиком. Себестоимость товара у производителя — 300 грн. (без НДС) за единицу. Цена товара со скидкой выше обычной цены (нет НО с суммы превышения минбазы). На дату предоставления скидки дистрибьютор реализовал 200 ед. товара по цене 960 грн. (в т.ч. НДС — 160 грн.) за единицу.

Эти операции будут отражены в учете сторон так (см. табл. 1).

Таблица 1. Учет возвратных скидок как уменьшение цены на ранее поставленные товары

Вариант 2: скидка на будущую поставку товара

Учет в этом варианте ничем не отличается от обычной (нескидочной) продажи товаров, просто по сниженной цене.

Налог на прибыль. Каких-либо корректировок финансового результата до налогообложения по таким операциям в НКУ не предусмотрено, поэтому все налогоплательщики отражают их в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским правилам.

НДС. Исходя из продажной цены товара (без НДС) с учетом скидки налогоплательщик начисляет НО по НДС (абз. 1 п. 188.1 НКУ). Согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены их приобретения. Но поскольку товары обычно продаются по стоимости выше цены приобретения (даже с учетом скидки), указанные ограничения на такие операции не распространяются.

Бухгалтерский учет. В варианте продажи товара не ниже цены приобретения особенность состоит лишь в том, что на счете 70 показывают доход исходя из сниженной цены товара (с учетом предоставленной скидки).

Пример 2. Производитель собирается отгрузить в октябре очередную партию товара в количестве 400 ед. по оптовой цене товара 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.) за единицу. Себестоимость этого товара — 300 грн. (без НДС) за единицу. Но по итогам сентября дистрибьютор имеет право на получение скидки в размере 9000 грн. С учетом предоставленной скидки стоимость отгружаемого товара составит 231000 грн. (400 ед. х 600 грн. - 9000 грн.). Цена за 1 ед. товара — 577,50 грн. (231000 грн. : 400 ед.).

В этом случае учет у сторон будет таким (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет возвратных скидок как уменьшение цены на будущую поставку товара

Как видим, вариант с предоставлением скидки на будущий товар более прост в плане оформления операции, чем вариант со скидкой на поставленный ранее товар. А какой из вариантов выбрать, решать вам.

Есть еще вариант с предоставлением скидки под видом бесплатной поставки товаров, но он обременителен с позиции налогообложения, поэтому мы его не рассматривали.

Выводы

• Налоговики причисляют мотивационные выплаты к маркетинговым услугам и предписывают их облагать НДС. При проверках контролеры исключают у производителя расходы на мотивационные выплаты из состава налоговых и НК по НДС. Аргументируют они это отсутствием первичного документа, подтверждающего факт таких оказанных услуг. На данном основании налоговики относят такую операцию к не имеющей реального характера.
• Решить эту проблему можно, если вместо мотивационных выплат предоставлять дистрибьютору скидки на поставленный ранее товар или же на будущую поставку товара.