Право на возмещение расходов
Возмещение (или так называемое «перевыставление» расходов с исполнителя на заказчика) встречается в гражданско-правовых отношениях довольно часто. Вот самые популярные случаи:
• при договоре комиссии;
• при договоре поручения (ч. 2 ст. 1007 ГКУ);
• при договоре транспортного экспедирования (ст. 10 Закона № 1955*).
* Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.04 г. № 1955-IV.
Ну а поскольку допрасходы обусловлены выполнением договора, то их в конце концов заказчик «принимает на себя» и возмещает исполнителю (посреднику). Ведь именно за счет заказчика и должен выполняться договор (ст. 1011, 1000, 929 ГКУ, ст. 9 Закона № 1955).
Возмещение расходов и 20 % НДС «от налоговиков»
Проблемы возникают от того, что в НКУ порядок обложения возмещаемых посреднику расходов не урегулирован. В связи с чем налоговики не преминули выстроить свою версию налогообложения. И стали говорить, что, мол, такие допрасходы исполнителя (посредника) являются составной частью стоимости услуги, предоставляемой посредником в рамках посреднического договора. А раз плата за посреднические услуги подпадает под объект налогообложения (т. е. облагается НДС), то, по мнению налоговиков, такое возмещение посреднику допрасходов также должно облагаться НДС.
Увы, но согласиться с контролерами можем лишь в том случае (!), если посредническим договором прямо оговорено, что допрасходы посреднику отдельным платежом не возмещаются, а покрываются за счет вознаграждения. Тогда приличный размер вознаграждения компенсирует посреднику все траты, но вместе с тем окажется объектом НДС.
Однако мы рассматриваем иную ситуацию, когда возмещение расходов проходит отдельно (!) от вознаграждения (сверх вознаграждения) посредника и в плату за его посреднические услуги не включается. А потому не может как вознаграждение облагаться НДС.
Причем особо настораживают последние суждения контролеров по данному вопросу. Поскольку налоговики требуют от посредников без разбору облагать 20 %-м НДС любые возмещаемые допрасходы (письмо ГФСУ от 15.07.16 г. № 15299/6/99-99-15-03-02-15), включая те, которые были с нулевым НДС «на входе» (см., к примеру, письма ГФСУ от 05.07.17 г. № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 28.07.17 г. № 1412/6/99-99-15-03-02-15/ІПК — о перевыставлении с 20 %-м НДС стоимости «нулевой» международной перевозки), и те, которые приобретались «без НДС» у неплательщиков (см. подкатегорию 101.04 ЗІР ГФСУ — о перевыставлении комиссионером с 20 %-м НДС услуг, купленных у неплательщиков), а также те, которые и вовсе не являются объектом НДС (см. письмо ГФС в г. Киеве от 10.08.17 г. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18 — о перевыставлении с 20 %-м НДС стоимости страховки при перевозке). Что возразить в ответ?
Расходы подтвердит отчет посредника
Особенность посредничества в том, что посредник (исполнитель) должен выполнить сделку или совершить определенные юридические действия за счет заказчика. В связи с этим помимо выплаты вознаграждения заказчик должен компенсировать (возместить) посреднику расходы, которые тот понес, чтобы выполнить договор. И, разумеется, возместить именно в том размере, в каком были понесены расходы — ни копейкой больше.
А подтвердит такие суммы отчет посредника — послужит основанием для возмещения расходов (ч. 1 ст. 1006, ст. 1022 ГКУ). Он разъяснит все действия, которые посредник совершал для выполнения договора, и сумму понесенных затрат. К тому же в подкрепление может составляться акт о возмещении расходов.
В свою очередь, все допрасходы у посредника должны быть с подтверждающей первичкой. Так, например, в ст. 9 Закона № 1955 оговорено, что подтверждением расходов экспедитора служат документы (счета, накладные и т. п.), выданные субъектами хозяйствования, которые привлекались к выполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти. Причем по договоренности копии этих документов можно приложить к отчету (акту). Именно сумму этих трат заказчик и обязан (!) возместить. Одним словом, все, что потрачено посредником согласно документам, заказчик ему и компенсирует!
А потому если по документам значится: затраты на страховку «1000 грн., без НДС», то ровно эту «1000 грн.» заказчик исполнителю (посреднику) и должен компенсировать. Откуда же тут «сверху» взяться НДС, чтобы требовать с заказчика, скажем, «повышенного» возмещения в сумме 1200 грн., если фактические расходы исполнителя (посредника) на страховку равны 1000 грн.? Ведь речь идет о компенсации расходов — тех сумм, которые потратил исполнитель, выполняя договор. Поэтому считаем, что для возмещения важно, какими были допрасходы исполнителя (посредника).
То есть какие приобретались исполнителем услуги: облагаемые (с НДС «на входе») или необлагаемые (без НДС: льготные/необъектные/у неплательщиков НДС). На каждой из них остановимся отдельно.
Облагаемые допрасходы. Это, пожалуй, самый идеальный случай. Ведь если посредник — плательщик НДС сотрудничает также с НДС-плательщиками (приобретая облагаемые НДС услуги), проблем не возникает. Тогда посредник (исполнитель) передает заказчику расходы также «с НДС». При этом у посредника начисленные налоговые обязательства (НО) компенсируют налоговый кредит (НК), возникший по таким расходам. В итоге НДС-учет посредника будет сбалансирован. Ну а заказчик (на основании налоговой накладной посредника) сможет отразить НК.
Еще учтите, что по облагаемым расходам посредник (исполнитель) передает заказчику расходы с той ставкой НДС, которая была «на входе».
То есть НО начисляет по той же ставке (!) НДС, с которой он эти расходы получил. Поэтому, перевыставляя, например, заказчику стоимость международной перевозки, полученной от перевозчика со ставкой НДС 0 %, посредник также должен начислить НО по ставке 0 % (как это растолковано в подкатегории 101.20 ЗІР ГФСУ), а не по ставке 20 % (как это преподносят контролеры в письмах ГФСУ от 05.07.17 г. № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 28.07.17 г. № 1412/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Льготные допрасходы. Приятно, что на перевыставление «льготных» сумм контролеры смотрят адекватно (подкатегория 101.07 ЗІР ГФСУ). И разъясняют, что у посредника льгота сохраняется (т. е. «льготные» расходы перевыставляются также «льготными»). Поэтому, если, например, через посредника-комиссионера проходят льготные (освобожденные от НДС) товары/услуги, то на дату возникновения НО комиссионер должен выписать две НН:
• одну («льготную») НН — на освобожденные товары/услуги «без НДС»;
• вторую («обычную») НН — на комиссионное вознаграждение, облагаемое 20 %-м НДС.
Причем такие разъяснения звучат еще с докодексных времен (п. 5 разд. III письма ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121). Так что по этой ситуации все гладко.
Необъектные допрасходы. А вот при перевыставлении необъектных допрасходов (к примеру, стоимости страховки, которая не объект по п.п. 196.1.3 НКУ) контролеры требуют начислить НДС (письмо ГФС в г. Киеве от 10.08.17 г. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18).
Не можем с этим согласиться. Ведь суть услуг, проходящих сквозь посредника, не меняется — они как были необъектными, так и остаются таковыми. Поэтому если у посредника возникли необъектные расходы (на оплату страховок — п.п. 196.1.3 НКУ или банковских услуг — п.п. 196.1.5 НКУ), то он их перевыставляет на заказчика также необъектными — в той сумме, в которой получил. Тем более, что именно такую сумму заказчик и обязан возместить согласно подтверждающей первичке.
Допрасходы от неплательщиков НДС. А как быть, если какие-то расходы получены от неплательщиков? В таком случае по-хорошему посредник их должен передать заказчику в том же виде (т. е. такими же — без НДС). Ведь именно такой размер затрат посредника и будет фигурировать в первичке. А значит, это и есть те фактические затраты исполнителя (посредника), которые заказчик должен возместить.
Но, несмотря на это, налоговики, прикрываясь п. 189.4 НКУ, желают, чтобы посредник (исполнитель) их перевыставил заказчику с 20 %-м НДС (начислив налог «сверху»). А при таких условиях сотрудничество с неплательщиками ставит посредника в невыгодное положение из-за отсутствия «входного» НДС и соответственно НК. Тогда, чтобы все хоть как-то «узаконить», в посредническом договоре важно предусмотреть не только возмещение фактически понесенных посредником расходов, но и сумму начисленного на них «сверху» НДС.
Хотя на самом деле описанная проблема не нова и тянется еще с давних времен. Об этом, чего лукавить, знают сами контролеры. Но посчастливилось пока только экспедиторам.
Счастливчики-экспедиторы. Для них смогли отчасти разрешить вопрос. Правда, увы, не «законодательно» (без поправок в НКУ), а «в ручном режиме» — с помощью ОНК № 610**. В итоге контролеры стали разъяснять: накручивать «сверху» НДС, если его не было «на входе», посреднику-экспедитору не нужно.
** Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.12 г. № 610.
Поэтому если перевозчик — неплательщик НДС (в том числе нерезидент), то НО у экспедитора со стоимости услуг по перевозке не возникают. То есть стоимость предоставленных таким перевозчиком услуг при перевыставлении заказчику не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора (вопросы 1, 10 ОНК № 610).
Причем периодически контролеры это подтверждают своими разъяснениями. В частности, о том, что экспедитору не нужно «сверху» начислять 20 % НДС:
• на перевозки от нерезидентов — говорилось в письмах ГФСУ от 22.12.15 г. № 27402/6/99-99-19-03-02-15 и от 29.06.16 г. № 14191/6/99-99-15-03-02-15;
• на перевозки от неплательщиков НДС — говорилось в подкатегории 101.20 ЗІР ГФСУ и в письме ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 27.07.17 г. № 1366/ІПК/04-36-12-01-16 (ср. ). Хотя в то же время отмечалось, что стоимость перевозки «от неплательщика» должна засветиться в акте экспедитора.
На наш взгляд, такие правила должны быть узаконены (достаточно простой поправки в п. 189.4 НКУ) и касаться не только экспедиторов, но и любых посредников. А потому считаем, что к возмещению расходов подход должен быть следующим: в зависимости от того, был или нет по расходам НДС «на входе», посредник перевыставляет их заказчику соответственно «с НДС» или «без НДС».
Ну а пока что за посредников вступаются суды.
Что говорят суды
Особый интерес представляет постановление Днепропетровского апелляционного административного суда от 17.02.15 г. по делу № 804/11304/13-а***. Так, при комиссии на экспорт налоговики «традиционно» попытались подвести «под» 20 %-й НДС возмещение комиссионеру расходов на транспортировку груза «заграничными» перевозчиками.
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42951861.
Тогда, во-первых, суд отметил, что договор комиссии предполагает два вида расходов, осуществляемых в пользу комиссионера:
• выплату комиссионного вознаграждения — платы за посреднические услуги (ст. 1013 ГКУ) и
• возмещение расходов комиссионера, понесенных для выполнения договора комиссии (ст. 1024 ГКУ).
А во-вторых, для правильного решения вопроса служители Фемиды коснулись правовой природы договора комиссии. И напомнили, что это прежде всего договор на оказание посреднических услуг и заключение посредником сделок по поручению (!) заказчика (комитента). Однако в данном случае комитент давал посреднику единственное поручение — экспортировать товар. А вот отдельные поручения на транспортировку (на заключение договоров перевалки/перевозки груза) комитентом не давались.
В связи с этим сумма, определенная в акте о возмещении расходов, является суммой расходов, понесенных комиссионером в связи с выполнением договора комиссии, подлежащей возмещению (!), а не оплатой за услуги перевозки/перевалки, так как такие услуги комитент по договору комиссии не приобретал.
Поэтому такое возмещение не может как услуги облагаться НДС, а представляет собой сумму затрат, которую комитент должен покрыть посреднику.
Похожий вывод встречаем и в постановлении Полтавского окружного административного суда от 17.01.14 г. № 816/5879/13-а****, в котором отмечалось, что возмещение расходов по своей сути не считается услугой и потому не подпадает под объект обложения НДС.
**** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/36917550.
А, например, в определении ВАСУ от 08.04.13 г. № К-8753/10***** подчеркивалось, что действующее законодательство разграничивает комиссионное вознаграждение комиссионера и расходы комиссионера по выполнению договора комиссии. При этом расходы комиссионера по выполнению договора не могут быть базой для обложения НДС.
