Когда возникает арендный «ремонтный» объект?
Очевидно, что в рассматриваемой ситуации арендатор интерпретировал выполненные ремонтные работы в арендованном помещении именно как его улучшение. Следует заметить, что в общем случае расходы на ремонт, в том числе и капитальный, относят к расходам отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 30 Методрекомендаций № 561*).
Аналогичные правила применяются и в отношении арендованных объектов основных средств (ОС). В частности, расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, арендатор отражает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда», п. 21 Методрекомендаций № 561).
Впрочем, согласно п. 29 Методрекомендаций № 561 решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т. е. направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод, или осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.
Так что если вы приняли решение о капитализации расходов, его нужно обосновать, скажем, ссылкой на то, что проведенный ремонт направлен на улучшение характеристик объекта ОС, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод от использования помещения.
Далее, насколько можно понять из вопроса, арендодатель не компенсировал арендатору осуществленные «ремонтные» расходы. Из этого и будем исходить.
Как отразить в учете «ремонтный» объект
В бухгалтерском учете понесенные на «улучшающий» ремонт расходы вначале аккумулируют на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а затем относят в дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы».
В соответствии с п. 27 П(С)БУ 7 такой «ремонтный» объект амортизируют одним из двух методов:
1) прямолинейным;
2) производственным (в налоговом учете его не используют согласно п.п. 138.3.1 НКУ).
В нормативных документах не оговаривается, в течение какого срока необходимо амортизировать данный объект. Вместе с тем здесь следует исходить из того, что согласно п. 4 П(С)БУ 7 амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
Срок полезного использования (эксплуатации) — ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
Таким образом, по общим правилам срок полезного использования (эксплуатации) арендованных улучшений не должен превышать срока действия договора аренды. Начисленную амортизацию по такому объекту показывают на тех же счетах расходов, на которых учитывают и арендную плату.
Учет по налогу на прибыль таких операций зависит от того, проводит ли арендатор корректировки финансового результата до налогообложения на сумму разниц, указанных в разд. III НКУ.
«Малодоходные» плательщики, которые не корректируют финрезультат на сумму разниц, отражают в «прибыльном» учете такие операции исключительно на основании данных бухгалтерского учета (п.п. 134.1.1 НКУ).
«Высокодоходным» плательщикам следует учесть, что налоговики относят «ремонтные» объекты к ОС группы 9 «Прочие ОС», у которой минимально допустимый срок амортизации составляет 12 лет (письма ГФСУ от 21.10.15 г. № 22220/6/99-95-42-03-15, от 28.10.15 г. № 22778/6/99-95-42-03-15, ГУ ГФС в Харьковской области от 22.01.16 г. № 378/10/20-40-15-03-15, консультация в категории 102.05 ЗІР ГФСУ). Исходя из этого, такой объект подпадает под корректировки финрезультата, предусмотренные ст. 138 НКУ.
Как отразить выбытие «ремонтного» объекта
В рассматриваемой ситуации происходит две операции:
1) объект ОС возвращается из аренды арендодателю;
2) объект переходит в собственность бывшему арендатору.
В связи с этим вначале арендатор должен отразить операцию по возврату арендованного помещения. Налоговики предписывают при возврате объекта аренды списывать «ремонтный» объект (письма ГФСУ от 16.07.15 г. № 14862/6/99-99-19-02-02-15, от 28.10.15 г. № 22779/6/99-95-42-03-15, от 09.06.16 г. № 12788/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ГФС в Запорожской области от 01.09.15 г. № 3407/10/08-01-15-02-11). Аргументируют они это тем, что в случае истечения договора оперативной аренды объект аренды уже не используется в хозяйственной деятельности плательщика аналогично объекту ОС, которые не используются в хозяйственной деятельности при их ликвидации.
В вашем случае объект продолжает использоваться в хоздеятельности, хотя и в другом статусе. Как именно следует поступать в такой ситуации, в нормативных актах не указано. В принципе, здесь есть два варианта действий.
Вариант 1 (формальный). Поскольку перед продажей объект по логике должен быть возвращен из аренды, то можно говорить о том, что «ремонтный» объект ликвидируется. Ведь уже отсутствует именно объект аренды, с которым были связаны улучшения (вместо него появился объект ОС, полученный в собственность).
В этом случае остаточная стоимость «ремонтного» объекта включается в бухгалтерском учете в расходы.
В учете по налогу на прибыль «малодоходные» плательщики отражают операции по бухгалтерским правилам.
«Высокодоходные» плательщики проводят корректировки, предусмотренные ст. 138 НКУ, в частности:
• увеличивают финрезультат до налогообложения на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенную в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, в случае ликвидации такого объекта (п. 138.1 НКУ);
• уменьшают финрезультат до налогообложения на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенную с учетом положений ст. 138 НКУ, в случае ликвидации такого объекта (п. 138.2 НКУ).
Хотим предупредить: не исключено, что налоговики здесь будут настаивать на начислении НО по НДС по операциям бесплатной передачи улучшений арендодателю.
В таких случаях они предписывают начислять НО по НДС по основной ставке исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для улучшения (см. письма ГУ ГФС в Винницкой области от 07.04.16 г. № 651/10/02-32-12-03, ГУ ГФС в Запорожской области от 01.09.15 г. № 3407/10/08-01-15-02-11, консультацию в категории 101.04 ЗІР ГФСУ).
При этом контролеры ссылаются на нормы п. 188.1 НКУ. Напомним, что в абз. 2 п. 188.1 НКУ сказано, что база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены их приобретения, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции.
Судя по всему, налоговики не считают, что в данном случае происходит поставка необоротного актива, и предлагают такие операции облагать НДС по правилам, предназначенным для поставки товаров/услуг.
Причем в письме от 05.11.15 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15 ГФСУ уже уточнила, что НО начисляют на стоимость улучшений в недоамортизированной части.
С таким подходом можно поспорить, но делать это придется, по всей видимости, в суде.
Вариант 2 (системный). В данном варианте акцент делается на том, что бывший арендатор продолжает использовать отремонтированное помещение в своей хозяйственной деятельности. А по нормам п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящих к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.
Можно утверждать, что в данной ситуации происходит своего рода «переклассификация» «ремонтного» объекта: «ремонтные» расходы касаются уже собственного объекта ОС, поэтому должны включаться в его стоимость. При таких обстоятельствах «ремонтный» объект, который числится на субсчете 117, списывается на субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». «Минус» этого варианта состоит в том, что он прямо не предусмотрен ни в П(С)БУ, ни в МСФО.
В то же время в этом подходе легче будет отстаивать позицию о неначислении НО по НДС, поскольку из корреспонденций видно, что «ремонтный» объект с баланса не списывается и арендодателю не передается.
Покажем учет по изложенным вариантам на примере.
Пример. Арендатор понес расходы, связанные с улучшением объекта оперативной аренды (административное помещение) на сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). В дальнейшем арендатор выкупил помещение за 720000 грн. (в том числе НДС — 120000 грн.).
При этом арендатор:
1) списывает «ремонтный» объект на расходы при возврате помещения арендодателю перед продажей;
2) включает «ремонтный» объект в стоимость приобретенного помещения.
Операции отразим в учете так, как показано в таблице.
Учет операций по проведению улучшений объекта оперативной аренды у арендатора
| Хозяйственная операция | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Понесены расходы на улучшение арендованного помещения | 153 | 685 | 50000,00 |
| 2. Отражен НК по НДС (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 685 | 10000,00 |
| 3. Введен «ремонтный» объект в эксплуатацию | 117 | 153 | 50000,00 |
| 4. Начислена амортизация на «ремонтный» объект | 92 | 132 | 8000,00 |
| 5. Понесены расходы на приобретение помещения | 152 | 685 | 600000,00 |
| 6. Отражен НК по НДС (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 685 | 120000,00 |
| 7. Оплачено приобретенное помещение | 685 | 311 | 720000,00 |
| Вариант 1 (объект включается в расходы) | |||
| 8. Списана сумма начисленного износа на объект после возврата арендованного помещения | 132 | 117 | 8000,00 |
| 9. Включена остаточная стоимость объекта в расходы | 976 | 117 | 42000,00 |
| 10. Начислены НО по НДС исходя из минимальной базы обложения (недоамортизированной стоимости) | 949 | 641/НДС | 8400,00(1) |
| 11. Введено помещение в эксплуатацию | 103 | 152 | 600000,00 |
| Вариант 2 (объект включается в капинвестиции) | |||
| 12. Списана сумма начисленного износа на объект после возврата арендованного помещения | 132 | 117 | 8000,00 |
| 13. Включен «ремонтный» объект в стоимость капинвестиций | 152 | 117 | 42000,00 |
| 14. Введено помещение в эксплуатацию | 103 | 152 | 642000,00 |
| (1) Рассчитываются так: 42000 грн. х 20 % = 8400 грн. | |||
Итак, мы показали учет по обоим вариантам, а какой из них выбрать — решать вам. Нам лично больше нравится второй вариант, в котором легче обосновать неначисление НО с «ремонтных» затрат.
Выводы
- По общему правилу расходы на ремонт арендованного помещения включают в расходы отчетного периода, однако арендатор по своему усмотрению может создать на эту сумму отдельный «ремонтный» объект.
- Налоговики предписывают включать «ремонтные» объекты в группу 9 ОС с минимальным сроком амортизации 12 лет.
- Если возвращенное из аренды помещение приобретается арендатором, последний может либо списать неамортизированный «ремонтный» объект в расходы, либо включить его в стоимость приобретенного помещения.
