Суть проблемы
Согласитесь, ситуация сложилась довольно интересная. И наверняка с такой проблемой столкнулись многие плательщики НДС. Ведь вследствие всех манипуляций поставщика у него на руках оказались две совершенно одинаковые НН (с разными номерами). Причем правильно заполненные и зарегистрированные в ЕРНН. Вот только каждая из них имеет свои особенности:
• первую (разблокированную) НН уже проверила ГФСУ и подтвердила обоснованность ее составления;
• вторую НН покупатель включил в НК июльской НДС-декларации. И, похоже, отказываться от него не собирается.
Однако оставить нужно только одну из них. Прежде всего для того, чтобы восстановить размер регистрационного лимита.
Ну и, конечно, дабы избежать проверки. Напомним: наличие расхождений между данными НДС-отчетности и данными ЕРНН является основанием для проведения контролерами документальной внеплановой выездной проверки продавца и в соответствующих случаях — покупателя товаров/услуг (п. 201.10 НКУ).
Тогда какую из НН выбрать? Вопрос не простой, так как тут «на кону» оказывается НК покупателя.
Дело вот в чем. Как известно, возникновение права на НК зависит от того, своевременно или несвоевременно зарегистрирована НН (п. 198.6 НКУ):
• по своевременно зарегистрированным НН право на НК возникает в периоде составления НН;
• по НН, зарегистрированным с нарушением срока, — в периоде их регистрации.
Так вот, вторая НН без всякого сомнения попала в ЕРНН своевременно. Так как НН, составленные с 1 по 15 календарный день месяца, можно без последствий регистрировать в ЕРНН до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором они составлены (п. 201.10 НКУ). У нас НН датирована 07.07.17 г., а в ЕРНН она засветилась уже 17.07.17 г. Учитывая это, покупатель имеет полное право включить ее в июльский НК.
А вот с разблокированной НН не все так просто. Сначала нужно выяснить, будет ли она считаться своевременно зарегистрированной, чтобы попасть в июльский НК?
Ведь такая НН также датирована 07.07.17 г., а в ЕРНН она попала только через месяц — 12.08.17 г.
Вот и выходит, что, с одной стороны, она явно «не вписалась» в установленные п. 201.10 НКУ временные рамки (до 31.07.17 г.). А значит, ей не место в НК июля?
Но, с другой стороны, поданные поставщиком «разблокировочные» документы показали, что операция была реальной. А значит, покупатель не виноват, что процесс регистрации «сомнительной» НН в ЕРНН настолько затянулся. А потому имеет все основания включить первую (разблокированную) НН в НК июля.
Но! Вся загвоздка состоит в том, что в НКУ нет прямой нормы о растягивании сроков «своевременной» регистрации НН в ЕРНН.
Да, п. 198.6 НКУ предусматривает продление срока в случае остановки регистрации НН на период блокировки. Но касается оно только общего 365-дневного срока, установленного для формирования НК.
Есть еще нормы, освобождающие поставщика от штрафов за несвоевременную регистрацию или нерегистрацию НН в случае блокировки. Это пп. 1201.1 и 1201.2 НКУ. Из этого можно предположить, что и срок «своевременной» регистрации НН тоже должен прерываться. Но ни в п. 198.6 НКУ, ни в ст. 1201 НКУ прямо не сказано о продлении предельных сроков «своевременной» регистрации заблокированных НН в ЕРНН. Отсюда можно сделать неутешительный вывод: в НКУ нет нормы, которая бы позволила включить НН в НК периода ее составления, если после приостановки регистрации НН все-таки была разблокирована и зарегистрирована до предельных сроков подачи декларации за этот период.
Это означает, что наш покупатель сможет отразить НК по первой (разблокированной) НН только в НДС-декларации за август. По крайней мере, до появления либеральных разъяснений от контролирующих органов так будет безопаснее.
Исходя из сказанного, для покупателя выгоднее оставить «в живых» вторую НН.
Но! Просто так забыть о существовании первой (разблокированной) НН нельзя. При ближайшей проверке у налоговиков резонно может возникнуть вопрос: зачем было подавать «разблокировочные» документы и подтверждать реальность операции первичными документами, если НН ошибочна?
Такие вопросы ставят под сомнение существование второй (дублирующей) НН. А значит, есть вероятность того, что именно ее контролеры признают ошибочно выписанной.
Однако не будем спешить, а сначала разберем последствия каждого из вариантов.
Признаем ошибочной «повторную» НН
То есть в НДС-отчетность поставщика попадет первая (разблокированная) НН.
И это вполне логично. Ведь именно за эту НН продавец боролся с фискалами, дабы последние признали ее действительной, а операцию реальной.
Тогда поставщику останется только:
• включить такую НН в июльскую НДС-декларацию;
• выписать «аннулирующий» РК ко второй (дублирующей) НН и отправить его покупателю для регистрации в ЕРНН (как того требует п. 192.1 НКУ).
При этом ни вторую НН, ни «аннулирующий» РК к ней показывать в НДС-отчетности не нужно (категория 101.23 ЗІР ГФСУ).
У покупателя также особых трудностей не будет. Например, если бы на дату составления РК предельный срок подачи НДС-отчетности еще не прошел (поставщик составил РК в день регистрации в ЕРНН первой НН (12.08.17 г.) и направил его покупателю), последний бы:
• не включил вторую НН в июльскую НДС-декларацию;
• сформировал НК на основании первой (разблокированной) НН в августе 2017 года.
В рассматриваемой нами ситуации предельный срок подачи июльской НДС-декларации уже прошел и покупатель включил вторую НН в НК июля. В таком случае покупателю потребуется:
1. Зарегистрировать в ЕРНН «аннулирующий» РК, выписанный ко второй (дублирующей) НН.
Предупреждаем: отказываться или оттягивать это событие нельзя, иначе покупатель может «заработать» штраф за задержку регистрации РК в ЕРНН согласно п. 1201.1 НКУ (письма ГФСУ от 26.11.15 г. № 25257/6/99-99-19-03-02-15 и от 10.08.17 г. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; категория 101.27 ЗІР ГФСУ).
Более того, за несоблюдение сроков регистрации НН/РК в ЕРНН к должностным лицам применяется админответственность в виде штрафа в размере (ст. 1631 КоАП):
• от 85 до 170 грн. — за первое такое нарушение;
• от 170 до 255 грн. — в случае повторного совершения такого нарушения в течение года.
2. Отразить в НДС-отчетности за август 2017 года и «аннулирующий» РК, и первую НН.
Конечно, на первый взгляд, включение «повторной» НН в НК отчетного периода требует более радикальных мер. То есть подачи УР к июльской НДС-декларации и доначисления «самоштрафа».
Но, на наш взгляд, тут ситуация немного иная. Посудите сами: в июле продавец составил НН по «первому событию» и направил ее на регистрацию а ЕРНН.
Несмотря на то, что операция была реальной, такую (первую) НН заблокировали. Заметьте: соответствующая квитанция, извещающая о блокировке НН, одновременно направляется и поставщику, и покупателю.
А вот о том, направил ли поставщик документы для «разблокировки» такой НН, покупатель может только догадываться (конечно, если он специально не свяжется с продавцом). В этом как раз и заключается причина его действий.
Напомним: на этапе введения процедуры блокировки (в первых числах июля 2017 года) многие поставщики регистрировали несколько НН в ЕРНН на одну и ту же операцию (только с разными номерами). Ведь в этот период регистрация таких «двойных» НН была единственным реальным выходом* для того, чтобы избежать блокировки.
* Подробнее — в статье «Налоговую накладную заблокировали: последствия для продавца и покупателя» // «БН», 2017, № 31.
А в НДС-отчетности отражали лишь НН, которой посчастливилось попасть в ЕРНН. В то время как о всех заблокированных НН просто забывали.
Вот и в рассматриваемом случае, получив вторую (дублирующую) НН, покупатель имел все основания полагать, что поставщик решил действовать проверенным способом (т. е. не подавать «разблокировочные» документы, а зарегистрировать еще одну НН). Соответственно, покупатель без тени сомнения включил такую НН в НК июля.
Да и основания для этого были: проведена реальная операция поставки, выписана НН по «первому событию» и зарегистрирована в ЕРНН.
Кстати, с 01.07.17 г. НН, зарегистрированная в ЕРНН, является достаточным основанием для формирования НК и не требует какого-либо другого дополнительного подтверждения (абзац третий п. 201.10 НКУ).
А значит, считать действия покупателя по формированию НК на основании «повторной» НН ошибочными нельзя.
Поэтому, по нашему мнению, он вправе в НДС-декларации за август (узнав об оплошности, допущенной поставщиком) отразить и «аннулирующий» РК ко второй НН, и первую НН.
Признаем ошибочной первую (разблокированную) НН
Сразу скажем: делать этого не стоит.
Ведь если после прохождения процедуры разблокировки вы признаете НН, рассмотренную Комиссией, ошибочной (в «аннулирующем» РК к такой НН будет указана причина его составления — «помилково складена»), у контролеров возникнут сомнения в правильности ваших действий.
Кроме того, такой «уменьшающий» РК тоже может попасть под блокировку. Как вы потом объясните налоговикам, почему они должны разблокировать такой РК? Так как:
• отправили на регистрацию в ЕРНН НН, которую система заблокировала. После чего отправили «разблокировочные» документы на рассмотрение Комиссии ГФСУ;
• но испугались, что НН могут не разблокировать, и продублировали ее еще раз (отправили на регистрацию в ЕРНН, идентичную НН, но с другим номером)?
Вряд ли фискалы с этим согласятся. А значит, вероятнее всего, что «уменьшающий» РК к первой НН в ЕРНН не попадет.
А это значит, что поставщик утратит возможность откорректировать регистрационный лимит (свой и покупателя), хотя НО по операции он отразит всего лишь один раз в НДС-декларации за июль (несмотря на то, что составил две НН).
А покупатель, поставивший в НК вторую НН, будет надеяться, что при ближайшей проверке налоговики его не снимут, так как в ЕРНН будет две НН, составленные на одну операцию. Причем одна из них будет та, которая уже получила «признание» от контролеров (но в НК так и не попала), а другая — нет (но получила место в НК).
Подводим итог
Рассмотрев все «за» и «против» каждого из вариантов, приходим к однозначному выводу: и поставщику, и покупателю выгоднее признать ошибочной вторую (дублирующую) НН.
Такой вариант и от штрафов убережет, и внимание налоговиков привлекать не будет.
А на будущее хотим предупредить: дублирование НН не всегда помогает решить проблемы, возникающие при блокировке. Эффективнее:
• либо жаловаться на действия фискалов в административном порядке;
• либо обращаться в суд для того, чтобы обязать фискалов выполнить возложенные на них обязанности.
Но! Дублировать НН не нужно, так как всегда есть шанс (пока не принято решение об отказе), что НН таки зарегистрируют в ЕРНН.
Если же фискалы вам отказали в регистрации НН, то вы можете:
— подать жалобу и оспорить решение Комиссии (как это сделать, см. в статье «Жалуйтесь, господа, жалуйтесь! или Как обжаловать отказ в регистрации НН» // «БН», 2017, № 30);
— или попробовать зарегистрировать новую НН (если не прошел срок регистрации).
Сокращения статьи
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НО — налоговые обязательства.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
УР — уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
