Что такое «курсовая разница»?
Понятие «курсовая разница» (КР) растолковывает п. 4 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Под ней подразумевают разницу между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах.
При этом валютным курсом для целей бухучета считают исключительно курс НБУ (п. 4 П(С)БУ 21). Соответственно КР появляются лишь при колебаниях курса НБУ.
А вот разница в оценках инвалюты по курсу НБУ и по курсу межбанковского валютного рынка (возникает при купле-продаже валюты) никакого отношения к КР не имеет — это суммовая разница. В бухучете ее зачисляют либо в состав доходов (Кт 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»), либо в состав расходов (Дт 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»). КР определяют только по монетарным статьям Баланса. А именно по (п. 4 П(С)БУ 21):
1) денежным средствам — инвалюте в кассе и на счетах предприятия в банках;
2) активам и обязательствам, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег/их эквивалентов — дебиторской и кредиторской задолженности, которая будет погашена деньгами.
То есть для того, чтобы определить монетарность той или иной статьи Баланса, нужно выяснить, заплатит ли или получит ли предприятие деньги/их эквиваленты? Если да, то статья монетарная. Если же будут переданы/получены другие активы/работы/услуги, статья является немонетарной.
По немонетарным статьям КР невозможны в принципе, т. е. по ним КР не рассчитывают (п. 7 П(С)БУ 21).
Важно! Рассчитывать КР по монетарным статьям — обязанность предприятия, а не его право. Поэтому отказаться от КР, скажем, вписав соответствующие положения в приказ об УП, нельзя!
Алгоритм определения КР можно записать так:
Курсовая разница = Сумма валюты х (Курс НБУ2 - Курс НБУ1).
В формуле под курсом НБУ с индексами 2 и 1 имеют в виду соответствующий курс НБУ на текущую дату пересчета (оценки) и предыдущую.
В зависимости от знака КР могут быть положительными или отрицательными.
Бухучет КР
Для бухучетных целей, кроме знака, важен также «источник» формирования КР. Так, КР, возникающие по инвалюте и операциям операционной деятельности, отражают на субсчетах 714 «Доход от операционной курсовой разницы» и 945 «Потери от операционной курсовой разницы».
Если КР связаны с финансовой, инвестиционной или прочей деятельностью, их считают неоперационными и учитывают на субсчетах 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» и 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц».
Куда попадут КР — в доходы или расходы — зависит от вида монетарной задолженности (инвалюта, дебиторская или кредиторская задолженность) и в какую сторону изменился курс НБУ (вырос или снизился).
Если предприятие вступает в инвалютные операции со своими собственниками, то в отдельных ситуациях (в частности, по обязательствам учредителей при формировании уставного капитала) КР отражают непосредственно в составе собственного капитала на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал».
КР, возникающие по дебиторской задолженности или обязательствам по расчетам с хозединицей за пределами Украины, погашение которых не планируется и не является вероятным в ближайшей перспективе, тоже учитывают в составе прочего допкапитала, но на субсчете 423 «Накопленные курсовые разницы» (п. 9 П(С)БУ 21).
Даты пересчета КР
Для монетарных статей в инвалюте п. 8 П(С)БУ 21 устанавливает две даты для определения КР:
1) дату осуществления хозяйственной операции;
2) дату баланса.
Обратите внимание: из п. 8 П(С)БУ 21 до сих пор не убрали упоминания о валютном курсе на начало и конец дня. Хотя еще с 2015 года НБУ устанавливает только один курс валют на весь день. Поэтому содержащийся там пережиток просто игнорируем.
Что такое «дата баланса»? Согласно п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» дата баланса — это дата, на которую составлен Баланс предприятия.
Обычно датой баланса является конец последнего дня отчетного периода. Исключение из этого правила — даты баланса (отчетные периоды) вновь созданных и ликвидируемых предприятий (ч. 2 и 3 ст. 13 Закона о бухучете).
Значит, датой баланса для большинства предприятий будет как минимум дата составления промежуточной и годовой финотчетности (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете). Таким образом, в общем случае датами баланса являются: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Получается, расчет КР напрямую завязан на периодичность составления финансовой отчетности.
Если же предприятие согласно своей УП решило составлять ежемесячную финотчетность, тогда конец каждого месяца будет той датой, на которую нужно рассчитывать КР по монетарным статьям. Ведь дата баланса тогда сдвигается и ею будет последний день отчетного месяца.
Важно! Предприятия, для которых ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете установлена сокращенная по показателям финотчетность в составе Баланса и Отчета о финрезультатах, подают только годовую финотчетность. Это с недавних пор прописано в п. 2 Порядка подачи финотчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419 (см. консультацию «Изменения в Порядке представления финотчетности: Кабмин «чистит перышки» // «БН», 2018, № 30).
Напомним, что только годовую финотчетность вправе подавать микро- и малые предприятия, непредпринимательские общества, представительства иностранных субъектов хоздеятельности (кроме МСФО-обязанных). В этой связи дата баланса для них — последний день календарного года (т. е. 31 декабря). Правда, если микро-, а тем более малое предприятие является высокодоходником, то оно обязано подать фискалам промежуточную финотчетность в составе налоговоприбыльной декларации за отчетный квартал (см. письмо Минфина от 21.02.17 г. № 11130-02-2/4779). Соответственно у них будет и квартальная дата баланса.
Учтите! Если дата баланса приходится на выходной или праздничный день, то для расчета КР принимают курс НБУ, действовавший на эту дату. А в этот день работает курс НБУ, установленный на последний рабочий день, предшествовавший такому выходному/праздничному дню (п. 6 Положения об установлении официального курса гривни к инвалютам, утвержденного постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 496).
Например, 30 июня 2018 года — дата баланса является выходным днем (суббота). Последний рабочий день недели — 27.06.2018 г. На этот день НБУ установил курс гривни к доллару США — 26,189170. Именно он действовал и на дату баланса — 30.06.18 г. То есть для расчета КР берем курс НБУ, установленный на 27.06.2018 г., а не тот, который был установлен НБУ 27 июня, — он действителен для 02.07.18 г.
Под датой осуществления хозоперации понимают любое движение по счетам, на которых учитывается монетарная инвалютная задолженность или деньги: дата погашения/списания задолженности, дата перечисления или поступления денежных средств. Соответственно именно на эти даты и исчисляют КР. Исходя из какой суммы ее рассчитывают? Здесь возможны варианты.
Методы расчета КР на дату хозоперации
Как определять КР по инвалютным монетарным статьям на дату хозоперации, устанавливает п. 8 П(С)БУ 21. Он предлагает два альтернативных способа для пересчета КР: либо (1) в пределах хозоперации, либо (2) по всей статье.
То есть у предприятия есть два варианта действий для расчета КР на дату хозоперации. Выбор того или иного метода — дело «вкуса» предприятия. Однако решение о своем выборе обязательно нужно зафиксировать в приказе об УП (п. 8 П(С)БУ 21).
Если речь идет об исчислении КР в рамках хозоперации, то для расчета КР берут сумму поступившей/выбывшей валюты или же погашенную часть задолженности. Например, предприятие на условиях последующей оплаты импортировало товар на 15 тыс. евро. Затем частично погасило задолженность в сумме 12 тыс. евро. КР определяем только в пределах такой проплаченной части задолженности (а не по всему долгу) — пересчитываем 12 тыс. евро.
Что касается второго способа, то здесь возникает вопрос: как стоит расценивать словосочетание «по всей статье»? Подразумевается задолженность с конкретным нерезидентом по определенному договору? Или же речь идет абсолютно обо всей валютной задолженности, числящейся в учете предприятия по конкретной монетарной статье Баланса на дату события?
Формальное прочтение этой нормы п. 8 П(С)БУ 21 подталкивает именно к такой трактовке. Ведь «статья» в понимании п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финотчетности» — это элемент финансового отчета, который соответствует критериям, установленным данным стандартом. Состав статей финотчетности приведен в приложениях 1 и 2 к НП(С)БУ 1. Вот и выходит: если была какая-то хозоперация по любой из валют (в кассе, на текущих и других счетах в банках) или задолженностей, то при выборе второго варианта на эту дату нужно пересчитывать абсолютно всю статью финотчетности, где они отражаются. Скажем, предприятие отгрузило товар нерезиденту по договору с ним на сумму 5 тыс. дол. США. Он погасил долг частично в размере 3 тыс. дол. США. КР на дату хозоперации предприятие решило пересчитывать по всей статье. Тогда, если читать «в лоб» п. 8 П(С)БУ 21, оно должно исчислить КР не только по задолженности этого конкретного нерезидента (5 тыс. дол. США). Ему надо рассчитать КР по всей задолженности, которая входит в статью «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» Баланса (стр. 1125 формы № 1) и числится на дату получения 3 тыс. дол. США (дату хозоперации).
На самом деле практика пошла по иному пути. При использовании второго метода пересчитывают только общую сумму задолженности по каждому конкретному договору с определенным нерезидентом. Действительно, п. 8 П(С)БУ 21 предлагает выбрать вариант определения КР для хозоперации. А та, в свою очередь, совершается именно в рамках одного контракта. Отсюда: если приказом об УП установили исчислять КР по всей монетарной статье, то после получения от нерезидента денег в погашение дебиторской задолженности (3 тыс. дол. США) КР определяют по всей дебзадолженности этого нерезидента в рамках конкретного договора (5 тыс. дол. США). Валютные задолженности по всем прочим договорам с тем же нерезидентом, а тем более с какими-то другими пересчитывать не нужно.
Что может «потянуть» за собой выбранный метод исчисления КР?
Однозначно он повлияет на внутриквартальный финансовый результат (конечно, если предприятие не решило составлять финотчетность помесячно). Но на дату баланса «чаша весов» будет уравновешена — свернутый финрезультат будет одинаков при любом из методов.
Между тем в развернутом виде величины доходов и потерь от КР будут отличаться. Так, если исчислять КР исходя из всей задолженности по контракту с нерезидентом, доход будет значительно выше (при условии роста курса), нежели при их расчете в рамках хозоперации. Тем более доход зашкалит, если пойти по формальному пути исполнения спорной формулировки п. 8 П(С)БУ 21.
Поэтому для «прибыльных» плательщиков, «подбирающихся» к 20-миллионному пределу и не желающих считать разницы из разд. III НКУ, оптимален как раз первый вариант расчета КР — в рамках хозоперации. Точно так же он целесообразен и для единоналожников группы 3 — поскольку фискалы настаивают на включении положительных КР в состав их доходов (см. подкатегорию 108.01.02 ЗІР ГФСУ).
Проследим на примере влияние метода расчета КР на доходы, расходы и в целом на финрезультат.
Пример. Предприятие отгрузило на экспорт продукцию стоимостью 10 тыс. дол. США и отразило задолженность по курсу НБУ 26,4 грн./$. В отчетном периоде нерезидент погасил долг частично в сумме 6 тыс. дол. США. На этот момент курс НБУ составил 26,5 грн./$, на конец отчетного периода (дату баланса) — 26,2 грн./$.
Расчет КР по контракту с нерезидентом произведем по двум вариантам (см. таблицу ниже):
• вариант 1 — исходя из части погашенной задолженности нерезидента;
• вариант 2 — с общей величины задолженности нерезидента.
Способы расчета КР и влияние на финрезультат
| Показатель | Проводка в бухучете | Сумма КР, грн. | |
| вариант 1 | вариант 2 | ||
| КР на дату погашения | Дт 362— Кт 714 | 600 ($6000 х (26,5 грн./$ - 26,4 грн./$)) | 1000 ($10000 х (26,5 грн./$ - 26,4 грн./$)) |
| КР на дату баланса | Дт 945 — Кт 362 | -800 ($4000 х (26,2 грн./$ - 26,4 грн./$)) | -1200 ($4000 х (26,2 грн./$ - 26,5 грн./$)) |
| Итого КР за отчетный период | — | -200 (600 грн. - 800 грн.) | -200 (1000 грн. - 1200 грн.) |
Как видим, общее влияние КР на финрезультат за отчетный период одинаковое — потери от КР составили 200 грн.
А вот доходы при определении КР по всей задолженности признаны в большей сумме (1000 грн.), нежели при их расчете лишь по части погашенной задолженности (600 грн.).
Налоговоприбыльный учет КР
Ориентиром для определения «прибыльного» объекта служит бухгалтерский финансовый результат (п.п. 134.1.1 НКУ). А доходные/расходные КР оказывают на него непосредственное влияние.
При этом НКУ не предусматривает каких-либо корректировок бухфинрезультата на сумму КР (см. письма ГФСУ от 19.10.17 г. № 2299/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 06.02.17 г. № 2115/6/99-99-15-02-02-15 и от 31.03.17 г. № 6605/6/99-99-15-02-02-15).
То есть при формировании финрезультата КР отражают согласно правилам бухучета. Как именно, вы уже знаете…
Выводы
- КР возникают только по монетарным статьям при различных курсах НБУ — инвалюте в кассе, на банковских счетах и валютной задолженности.
- Рассчитывают КР на каждую дату баланса и на дату совершения хозоперации.
- Исчислять КР на дату хозоперации можно или в ее рамках, или по всей статье. Свой выбор фиксируют в приказе об УП.
- «Прибыльным» плательщикам выгоднее, а единщикам группы 3 безопаснее считать КР на дату хозоперации в ее пределах. Для КР никаких разниц НКУ не устанавливает.
