Бухгалтерский учет
Все затраты предприятия, понесенные в связи с производством опытных образцов нового вида продукции, аккумулируют по дебету счета 23 «Производство». Сюда попадут, например, прямые материальные затраты на производство (стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов и т. д.), расходы на оплату труда работников, занятых выпуском образцов продукции вместе с начисленной суммой единого социального взноса (ЕСВ), амортизация производственного оборудования и прочие расходы, непосредственно связанные с производством опытных образцов.
Здесь же заметим: расходы на сертификацию продукции попадут в состав себестоимости выпускаемых изделий (как прочие прямые расходы), если такие расходы могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (п. 14 П(С)БУ 16 «Расходы»). Если же отнести такие затраты к конкретному объекту невозможно, стоимость сертификации включают в состав общепроизводственных расходов (п. 15.7 П(С)БУ 16).
Само производство опытных образцов осуществляют как раз для проверки и испытания продукции и определения ее характеристик, необходимых, в частности, для ее сертификации.
По окончании производственного процесса себестоимость опытных образцов списывают в состав операционных расходов на субсчет 941 «Расходы на исследования и разработки» (Дт 941 — Кт 23), если в результате испытаний они непригодны для продажи.
После испытаний могут быть оприходованы отдельные детали, годные к использованию/продаже. В таком случае делают запись: Дт 207 «Запасные части», 209 «Прочие материалы» — Кт 23. В зависимости от целей использования такие ТМЦ приходуют либо по чистой стоимости реализации (если планируют их продать), либо по стоимости возможного использования (если планируют, что ТМЦ будут использованы в собственной хозяйственной деятельности) (п. 2.13 Методических рекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2).
Если же испытания проведены успешно, но часть образцов не поучаствовала в испытании и готова к продаже, то их приходуют как готовую продукцию (Дт 26 «Готовая продукция» — Кт 23 «Производство»).
Налоговый учет
Налог на прибыль. Тут все достаточно просто. Расходы на изготовление опытных образцов уменьшат финансовый результат до налогообложения в том периоде, в котором они были списаны в состав бухрасходов.
И поскольку никаких дальнейших корректировок финансового результата НКУ для этого случая не предусматривает, то на этом весь учет как у малодоходных предприятий, так и у высокодоходников заканчивается.
НДС. Всю сумму «входного» НДС, уплаченного (начисленного) в составе производственных расходов на изготовление опытных образцов продукции, предприятие включает в состав налогового кредита (п. 198.3 НКУ). Главное — соблюсти уже известное условие: все суммы НДС должны быть подтверждены правильно оформленными и зарегистрированными в ЕРНН налоговыми накладными.
Само же списание опытных образцов на проведение испытаний и прочих тестирований, по сути, не влечет за собой каких-либо последствий у плательщика в налоговом учете по НДС. Ведь такая операция не изменяет первоначального назначения опытных образцов, т. е. они по-прежнему:
1) остаются в собственности плательщика — в таком случае не происходит поставки товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ, требующей начисления «поставочных» налоговых обязательств (НО) по п. 188.1 НКУ;
2) предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия (если речь идет об опытных образцах по облагаемой НДС продукции).
Так что списание опытных образцов не влечет начисления «компенсирующих» НО по НДС по п. 198.5 НКУ.
Заметим, что в отношении такой операции налоговики долгое время внятно не высказывались. Но вот совсем недавно они выразили мнение (см. письмо ГФСУ от 25.10.18 г. № 4580/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), что при списании опытных образцов продукции:
• суммы НДС, которые были включены в состав налогового кредита при их производстве, корректировке не подлежат;
• корректирующие НО по НДС не начисляются, если стоимость таких образцов включают в стоимость товаров/услуг, операции по поставке которых являются объектом обложения НДС и связаны с получением доходов.
В случае несоблюдения этого условия при списании опытных образцов плательщик обязан определить налоговые обязательства по НДС по основной ставке в соответствии с п. 198.5 НКУ, поскольку такие образцы не используются в облагаемых НДС операциях.
То есть налоговики говорят: либо включайте сумму расходов на образцы в стоимость товаров/услуг либо при списании образцов начисляйте «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ.
Этот загадочный вывод в последнее время часто можно встретить в разъяснениях налоговиков даже в части неначисления «компенсирующих» НО по потерям в пределах норм естественной убыли (см. категорию 101.04 ЗІР ГФСУ) и в части уценки запасов (см. письмо ГФСУ от 16.04.18 г. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
При этом, что интересно, налоговики совершенно не уточняют, о каком включении в стоимость продаваемых товаров/услуг можно говорить.
Сами по себе затраты на производство опытных образцов совершенно не являются составляющей производственной себестоимости товаров/услуг. Как мы сказали, себестоимость опытных образцов списывают в состав операционных расходов на субсчет 941, а не в состав себестоимости изготавливаемой продукции/услуг.
Внимание! Даже если согласиться с позицией налоговиков, считаем, здесь речь должна идти не об отнесении на себестоимость, а о включении в (!) конечную цену продаваемых товаров (его стоимость). Ну а поскольку цену товаров калькулируют исходя из совершенно всех понесенных расходов, то, в принципе, проблем с хозяйственной направленностью быть не должно.
Единственное, следует запастись доказательством того, что стоимость опытных образцов заложена в продажную цену (стоимость) изготовленной продукции или услуг. Это доказать не сложно. Достаточно сделать калькуляцию (другой документ) цены единицы товара/услуги, где будет видно, что в цену заложены и расходы на изготовление опытных образцов товара.
Это даст основание считать, что сумма выручки от продажи товаров/услуг на предприятии непременно покрывает и расходы на выпуск опытных образцов.
Пример. Предприятие разработало новый вид продукции. В результате разработки произведена первая партия опытных образцов. Расходы на производство составили 105130 грн., в том числе:
• прямые материальные затраты — 50000 грн.;
• амортизация необоротных активов — 25000 грн.;
• заработная плата рабочих, занятых выпуском опытных образцов, — 16500 грн.;
• ЕСВ на заработную плату производственных рабочих — 3630 грн.;
• прочие производственные расходы — 10000 грн.
Пример учета операций см. в таблице (ниже).
Учитываем изготовление опытных образцов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отражены затраты на производство опытной партии продукции: | |||
| • амортизация оборудования, нематериального актива, приспособлений и инвентаря | 23 | 131, 132, 133 | 25000 | |
| • сырье и материалы, МБП | 23 | 20, 22 | 50000 | |
| • заработная плата работников, занятых выпуском опытной партии | 23 | 661 | 16500 | |
| • ЕСВ на заработную плату производственных рабочих | 23 | 651 | 3630 | |
| • прочие производственные расходы | 23 | 63, 68 | 10000 | |
| 2 | Списана в состав расходов себестоимость изготовления опытных образцов, которые в дальнейшем не будут пригодны к использованию(1) | 941 | 23 | 70130 |
| 3 | Оприходованы отдельные детали с протестированных образцов | 207, 209 | 23 | 10000 |
| 4 | Оприходованы образцы, готовые к продаже | 26 | 23 | 25000 |
| 5 | Отражен финансовый результат | 791 | 941 | 105130 |
| (1) Будьте внимательны: по мнению налоговиков, если стоимость изготовления опытных образцов не будет заложена в состав стоимости облагаемых операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг, то плательщик НДС должен начислить «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ (Дт 949 — Кт 643/1, Дт 643/1 — Кт 641/НДС). Чтобы уйти от этого, достаточно подтвердить, что стоимость опытных образцов заложена в продажную цену (стоимость) изготавливаемой продукции. | ||||
