Учетная политика на 2018 год: что меняем

Как изменяют Положение об учетной политике

Начнем с того, что в Законе о бухучете с 01.01.18 г. изменено определение термина «учетная политика предприятия». Теперь под ним понимается совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для ведения бухгалтерского учета, составления и представления финансовой отчетности (ст. 1 Закона о бухучете).

То есть на уровне закона уточнено, что учетная политика используется и для ведения бухгалтерского учета, хотя так было и раньше (см. п. 1.3 раздела I Методрекомендаций № 635).

Обычно Положение об учетной политике утверждают приказом. Кстати, примерную форму такого Положения можно подсмотреть у бюджетников: она приведена в приложении 3 к Методрекомендациям № 11. Разумеется, формулировки такого Положения у хозрасчетных предприятий и у бюджетников отличаются, но «формат» предоставления информации позаимствовать у них можно. Впрочем, хозрасчетники могут использовать и любой другой формат составления положения, поскольку нормативными документами он не регламентирован.

Перечень статей, которые приводятся в Положении об учетной политике, приведен в п. 2.1 Методрекомендаций № 635 (ср. ). Предприятие может от него тоже «отступать», но общее правило таково: в распорядительном документе приводят только те положения, по которым нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету предусмотрено более одного варианта их применения. Одновариантные методы оценки, учета и процедур в Положении не отражают.

Кроме того, в Положении указывают также предварительные оценки, которые предприятия используют с целью распределения расходов между соответствующими отчетными периодами, т. е. элементы учетных оценок.

Изменения в учетной политике бывают обязательными и добровольными (п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).

Обязательные коррективы вносят в случае изменения требований органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета (Минфина), в частности, когда:

1) изменяют действующие П(С)БУ или принимают новые П(С)БУ;

2) корректируют нормативные акты по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 3.4 раздела III Методрекомендаций № 635 распорядительный документ об учетной политике может быть принят как базисный на время деятельности предприятия, в который при необходимости вносят изменения.

В случае внесения в учетную политику изменений, которые по объему охватывают большую часть текста или существенно влияют на его содержание, распорядительный документ об учетной политике Минфин рекомендует полностью изложить в новой редакции.

По общему правилу изменения в учетную политику можно вносить на любую дату, определенную предприятием, поскольку нормативные акты в сфере бухучета не содержат прямых указаний относительно сроков и периодичности изменений учетной политики.

Это косвенно подтвердил и Минфин в п. 3.2 Методрекомендаций № 635, где сказано, что учетная политика может быть изменена, как правило, с начала года. То есть подразумевается, что могут быть исключения из этого правила.

Предприятия могут раскрывать положения учетной политики и ее изменения в примечаниях к финансовой отчетности двумя способами (п. 3.5 Методрекомендаций № 635):

1) в описательной форме в примечаниях к годовой финансовой отчетности;

2) приложением к финансовой отчетности копии распорядительного документа об установлении или изменении учетной политики (приказа об учетной политике).

При этом особому описанию подлежат (п. 22 П(С)БУ 6):

• причины и суть изменения учетной политики;

• сумма корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения;

• факт повторного предоставления сравнительной информации в финансовой отчетности или нецелесообразность ее пересчета.

Ретроспективное применение предполагает, что новая учетная политика применяется к операциям, другим событиям и условиям так, если бы эта политика применялась всегда (п. 5 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»). В этом случае проводят такие учетные процедуры:

1) корректируют сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Если же изменения в учетной политике влияют не только на нераспределенную прибыль, корректируют также иные статьи финансовой отчетности, которых касаются изменения (письмо Минфина от 13.01.05 г. № 31-04200-20-10/508, от 22.07.09 г. № 31-34000-20-10/19944, от 30.12.09 г. № 31-34000-10-10/36311);

2) повторно предоставляют сравнительную информацию в финансовой отчетности. То есть за все предыдущие периоды отчетность составляют так, как если бы в ней уже применялась измененная учетная политика.

Перспективное применение изменений в учетной политике предусматривает, что новая учетная политика применяется к операциям, другим событиям и условиям, которые возникли после даты, с которой политика изменена.

В этом случае новые учетные правила применяют только с момента, на который приходятся изменения в учетной политике, и никакие процедуры по корректировке финансовых показателей в финансовой отчетности за предыдущие периоды не проводят.

Перспективный метод более удобен в сравнении с ретроспективным. Однако его применяют только в исключительных случаях, а именно, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно (п. 13 П(С)БУ 6)*.

* Порядок использования этих способов внесения изменений в финотчетность рассматривался в статье «Ошибки в финансовой отчетности: как исправить» // «БН», 2016, № 10-11.

В 2018 году основные обязательные коррективы, вносимые в Положение, связаны с изменением состава предприятий, которые обязаны применять МСФО с 01.01.18 г. Мы об этом рассказывали в статье «Изменения в главный бухгалтерский закон: что нас ожидает» // «БН», 2017, № 43-44.

Еще одна группа лиц — единоналожники, которые переходят на общую систему налогообложения или же наоборот, «общесистемщики», которые приняли решение стать «упрощенцами».

Остальные предприятия могут вносить изменения в Положение в случае необходимости по собственному усмотрению, поскольку никаких нормативных изменений в П(С)БУ в 2017 году не вносилось.

МСФО-формат: кто его применяет

Главная новация 2018 года связана с тем, что в число лиц, обязанных составлять финотчетность по МСФО, вошли предприятия, которые представляют общественный интерес.

К таковым согласно ст. 1 Закона о бухучете относят:

• предприятия — эмитенты ценных бумаг, ценные бумаги которых допущены к биржевым торгам;

• банки;

• страховщиков;

• негосударственные пенсионные фонды;

• другие финансовые учреждения (кроме других финучреждений и негосударственных пенсионных фондов, которые относятся к микропредприятиям и малым предприятиям);

• предприятия, которые в соответствии с Законом о бухучете относятся к крупным предприятиям.

К крупным предприятиям по новым правилам, изложенным в ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете, причисляют предприятия, которые не соответствуют критериям для средних предприятий и показатели которых на дату составления годовой финансовой отчетности за год, который предшествует отчетному, соответствуют по меньшей мере двум из таких критериев:

• балансовая стоимость активов — свыше 20 млн евро;

• чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — свыше 40 млн евро;

• среднее количество работников — свыше 250.

Для определения соответствия критериям, указанным в евро, применяют официальный курс гривни к иностранным валютам (средний за период), рассчитанный на основании курсов НБУ, которые устанавливались для евро в течение соответствующего года.

Методика расчета показателя среднегодового курса Нацбанка приводилась в письме НБУ от 22.03.4 г. № 13-410/1390, а сам курс Нацбанк размещает на своем сайте**.

** Показатели среднегодового курса Нацбанка за 2010-2017 гг. размещены по электронному адресу: www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls.

Показатель среднего количества работников на данный момент «присутствует» в шапке финотчетности. Он определяется согласно п. 3.1 Инструкции № 286.

Еще одна новая группа предприятий, которые обязаны составлять финотчетность по МСФО, — предприятия, осуществляющие деятельность по добыче полезных ископаемых общегосударственного значения.

Согласно определению, приведенному в ст. 1 Закона о бухучете, к таковым относят предприятия, которые осуществляют:

• деятельность по геологическому изучению, в том числе опытно-промышленной разработке, месторождений полезных ископаемых общегосударственного значения и/или

• добычу полезных ископаемых общегосударственного значения, и/или

• выполнение работ (осуществление деятельности), предусмотренных соглашением о распределении продукции относительно полезных ископаемых общегосударственного значения, и/или

• транспортировку по трубопроводам (в том числе с целью транзита) углеводородов и химических продуктов.

Наибольшие проблемы вызвал критерий «видобування корисних копалин загальнодержавного значення». Эта проблема подробно анализировалась в статье «Имеете скважину — готовьтесь составлять финотчетность по международным стандартам» // «БН», 2017, № 48.

Вкратце напомним, что в Перечень № 827 включены подземные воды. В результате получилось, что все предприятия, которые имеют на балансе скважину для добычи подземной воды, попали в категорию предприятий, которые осуществляют деятельность по добыче полезных ископаемых общегосударственного значения. Соответственно, независимо от других критериев (численности, балансовой стоимости активов и чистого дохода), все такие предприятия должны составлять финотчетность по МСФО.

Однако такая трактовка не вполне согласуется с положениями Директивы 2013/34/ЕС***, в соответствии с которой вносились изменения в Закон о бухучете. В итоге при «системном прочтении» к предприятиям, которые осуществляют деятельность по добыче полезных ископаемых общегосударственного значения, должны относиться только те предприятия, которые осуществляют деятельность из разделов 05 — 08 КВЭД (добывающая промышленность). Надеемся, что в будущем это подтвердит и Минфин, а заинтересованным лицам имеет смысл подать соответствующий запрос.

*** Директива 2013/34/ЕС Европейского парламента и Совета от 26 июня 2013 года о ежегодной финансовой отчетности, консолидированной финансовой отчетности и связанных с ними отчетах определенных типов компаний, вносящая поправки в Директиву 2006/43/EC Европейского парламента и Совета и отменяющая Директивы Совета 78/660/EEC и 83/349/EEC.

С какого же периода нужно переходить на финотчетность по МСФО?

По всей видимости, это нужно сделать начиная с финотчетности за 2018 год. Однако неизвестно, будет ли настаивать Минфин на указании в финотчетности сопоставимых данных за 2017 год. В аналогичной ситуации, когда в 2012 году на представление МСФО-отчетности переходили публичные акционерные общества, им разрешили самостоятельно решать вопрос с датой перехода на составление финотчетности по МСФО (см. письмо НБУ, МФУ, Государственной службы статистики Украины от 07.12.11 г. № 12-208/1757-14830, № 31-08410-06-5/30523, № 04/4-07/702). Надеемся, что так произойдет и сейчас.

Переход с упрощенной системы налогообложения на общую

Напомним, что в соответствии с п. 8 раздела І П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» субъекты, подающие Упрощенный финотчет (субъекты микропредпринимательства и единщики 3 группы), имеют право:

• учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости (без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости);

• не создавать обеспечение будущих расходов и платежей (на выплату будущих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а признавать соответствующие расходы в периоде их фактического понесения;

• текущую дебиторскую задолженность включать в итог баланса в ее фактической сумме.

Поэтому если предприятие воспользовалось этими привилегиями и подстроило под них ранее свою учетную политику, а после перехода на общую систему налогообложения право на привилегии утратило, нужно внести изменения в учетную политику.

И здесь ключевой вопрос связан с тем, кто именно по итогам 2017 года относится к субъектам микропредпринимательства.

Ранее эти критерии определялись на основании ч. 3 ст. 55 ХКУ, но с 01.01.18 г. в ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете указаны «свои» критерии. В частности, по новым правилам к микропредприятиям относят предприятия, показатели которых на дату составления годовой финансовой отчетности за год, который предшествует отчетному, соответствуют по меньшей мере двум из таких критериев:

• балансовая стоимость активов — до 350 тыс. евро;

• чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 700 тыс. евро;

• среднее количество работников — до 10 лиц.

Здесь также для определения соответствия критериям, указанным в евро, применяют официальный курс гривни к иностранным валютам (средний за период), рассчитанный на основании курсов НБУ, которые устанавливались для евро в течение соответствующего года.

Можно предположить, что при составлении финотчетности за 2017 год должны использоваться еще старые критерии, поскольку в течение 2017 года действовали «старые» правила. А вот с 2018 года нужно уже применять новые критерии. Но опять же данный вопрос может разъяснить только Минфин.

Кстати, те предприятия, которые не попадали в категорию микропредприятий, но с 2018 года становятся «упрощенцами», могут воспользоваться изложенными выше привилегиями. Для этого тоже придется внести соответствующие изменения в Положение об учетной политике.