«Уменьшающие» РК: новый срок регистрации
Зачем? Благодаря новому абз. семнадцатому п. 201.10 НКУ c 01.01.18 г. для «уменьшающих» РК, составленных поставщиком товаров/услуг к НН на получателя — плательщика НДС, установлен новый срок регистрации в ЕРНН — 15 календарных дней со дня получения такого РК покупателем.
Для чего это было сделано? Напомним: еще в далеком 2015 году НКУ разделил обязанности по регистрации РК в ЕРНН между покупателем и поставщиком для того, чтобы последний не мог уменьшить НО без согласия покупателя. В связи с этим начиная с 01.07.15 г. (п. 192.1 НКУ):
• поставщик может регистрировать в ЕРНН «увеличивающие» и «нулевые» РК, а также все РК, выписанные на неплательщиков НДС;
• а покупатель — «уменьшающие» РК.
Дополнительно поставщик получил право уменьшать сумму НО на основании РК только после его регистрации в ЕРНН покупателем (п.п. 192.1.1 НКУ).
А чтобы покупатель с регистрацией РК в ЕРНН не затягивал — в НКУ предусмотрены штрафные санкции за задержку регистрации РК покупателем (п. 1201.1 НКУ).
К сожалению, все чаще стали появляться случаи, когда не покупатель затягивал с регистрацией РК, а поставщик с его составлением.
В результате покупателю приходилось ждать, пока ему пришлют такой РК на регистрацию в ЕРНН, рискуя не уложиться в предельные сроки для его регистрации. А значит, попасть на штраф за задержку регистрации «уменьшающего» РК в ЕРНН.
Ведь контролеры налагают такой штраф на того плательщика НДС, на которого возложена обязанность по регистрации согласно п. 192.1 НКУ, независимо от причин, которые привели к нарушению (письмо ГФСУ от 26.11.15 г. № 25257/6/99-99-19-03-02-15, категория 101.27 ЗІР ГФСУ).
До 01.01.18 г. искать правды можно было только в суде (постановление Киевского окружного админсуда от 11.03.16 г. № 810/198/16 // «БН», 2016, № 27-28).
С 01.01.18 г. такой проблемы больше нет.
Когда регистрировать по-новому? Чтобы уложиться в новые сроки, покупателю следует успеть зарегистрировать РК в ЕРНН в течение 15 календарных дней со дня получения им такого РК (п. 201.10 НКУ).
Но какой день считать днем получения РК покупателем? К сожалению, законодатели не удосужились уточнить такие детали в п. 201.10 НКУ. А выяснить этот вопрос необходимо:
• как покупателю (дабы не попасть на штраф за задержку регистрации РК в ЕРНН согласно п. 1201.1 НКУ);
• так и самим контролерам. Ведь именно они налагают такие штрафные санкции.
Облегчить эту задачу мог бы Минфин, например:
• можно добавить дату получения РК покупателем в форму самого РК;
• или же заставить продавца отправлять РК покупателю через ЕРНН.
Однако пока этого не произошло, определить эту дату нужно самостоятельно.
На наш взгляд, здесь правильнее всего ориентироваться на дату получения РК, которая зафиксирована в бухгалтерском ПО или в электронной почте покупателя. Отсчитайте от этой даты 15 календарных дней и вы получите предельный срок регистрации для своего РК.
Заметьте: при подсчете 15 календарных дней, предоставленных для регистрации РК в ЕРНН, следует учитывать и день его получения.
Пример 1. Поставщик выписал РК 11.01.18 г., но отправил покупателю только 18.01.18 г. (стоит статус «Доставлено»). Покупатель получил РК 18.01.18 г. (дата зафиксирована в электронной почте). Каков предельный срок для регистрации такого РК в ЕРНН?
Последним днем регистрации РК в ЕРНН станет 01.02.18 г.
Обратите внимание! По общим правилам, предусмотренным в ст. 253 ГКУ, отсчет срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало (в нашем случае — факта получения РК покупателем). Значит, в примере 1 отсчитывать срок регистрации следует с 19.01.18 г. (со следующего дня после получения РК). Но налоговики зачастую буквально трактуют нормы НКУ и могут отсчитывать сроки регистрации РК со дня его получения (так, как мы привели в примере). Поэтому, пока они официально не высказались по этому вопросу, безопаснее ориентироваться на «сокращенный» срок регистрации — 15 дней с учетом дня получения РК.
Последствия для продавца. Новый порядок регистрации РК спасает покупателя от штрафов за задержку регистрации РК в ЕРНН и устраняет его зависимость от действий поставщика.
Но, с другой стороны, в числе пострадавших может оказаться продавец. Теперь он (а не покупатель) будет дожидаться, пока его контрагент сначала получит, а потом зарегистрирует РК в ЕРНН. Ведь покупателю уже незачем спешить, так как:
• он должен уменьшить налоговый кредит в периоде проведения перерасчета, даже не имея РК (на основании бухсправки);
• общий срок регистрации НН/РК в ЕРНН больше не ограничен 365 календарными днями (подробнее — в консультации «Неожиданные изменения в НКУ: чего ожидать обычному плательщику НДС» // «БН», 2017, № 50).
Обобщим сказанное в табл. 1.
Таблица 1. Сроки регистрации РК в ЕРНН (с 01.01.18 г.)
| Вид РК | Предельные сроки регистрации в ЕРНН |
| «Уменьшающие» РК (к НН, выписанной на покупателя — плательщика НДС) | 15 календарных дней со дня получения такого РК покупателем |
| «Уменьшающие» РК (к остальным НН) | • РК, составленные с 1 по 15 календарный день (включительно) календарного месяца, — до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором РК составлены; • РК, выписанные с 16 по последний календарный день (включительно) календарного месяца, — до 15 календарного дня (включительно) календарного месяца, следующего за месяцем, в котором они составлены |
| «Увеличивающие» РК | |
| «Нулевые» РК |
«Уменьшающий» РК: период отражения
У покупателя. Как и раньше, п.п. 192.1.1 НКУ обязывает покупателя уменьшить НК в периоде корректировки. При этом факт составления и регистрации «уменьшающего» РК в ЕРНН для него роли не играет. Для проведения корректировки он может воспользоваться и бухсправкой (категории 101.15 и 101.23 ЗІР ГФСУ).
У поставщика. А здесь сложилась запутанная ситуация.
Ведь до 01.01.18 г. при выборе периода отражения «уменьшающего» РК контролеры советовали ориентироваться на своевременность регистрации такого документа в ЕРНН. Так, если «уменьшающий» РК был зарегистрирован в ЕРНН (письмо ГФСУ от 22.01.16 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17; категория 101.23 ЗІР ГФСУ):
• вовремя (в установленные сроки*) — поставщик мог включить такой РК в НДС-декларацию периода составления такого РК;
* То есть в течение сроков, установленных п. 201.10 НКУ.
• с опозданием (в рамках 365 календарных дней) — в периоде регистрации такого РК в ЕРНН.
Внимание! Если РК вовсе не попадал в ЕРНН (проходило 365 дней с момента его составления), то продавец уже не мог уменьшить НО. Отражать такой РК в НДС-отчетности было запрещено.
С 01.01.18 г. такой подход может вызвать сомнения. Покажем это на примере.
Пример 2. Исходя из данных примера 1, рассмотрим три ситуации, в которых покупатель зарегистрировал РК в ЕРНН:
• своевременно — 29.01.18 г.;
• своевременно — 01.02.18 г.;
• с опозданием — 05.02.18 г. (прошло 15 календарных дней со дня его получения).
В первой и во второй ситуации все просто. Тут РК попал в ЕРНН вовремя. У продавца есть все основания уменьшить НО уже в январской НДС-декларации.
В третьем случае РК был зарегистрирован с задержкой. Сомнений нет, такому РК место в февральской НДС-декларации.
Нюанс. Сейчас возможна ситуация, когда на момент подачи НДС-декларации поставщик еще не знает, будет своевременно зарегистрирован РК или нет.
Пример 3. Поставщик выписал РК 31.01.18 г. Покупатель получил такой РК лишь 09.02.18 г., соответственно срок его своевременной регистрации заканчивается 23.02.18 г.
Если покупатель зарегистрирует такой РК в последний момент — 23 февраля, то предельный срок подачи январской НДС-декларации (20.02.18 г.) на этот момент уже пройдет.
У продавца появляются сомнения — в каком отчетном периоде отразить такой РК? Если это будет:
• период составления РК (январь) — продавцу для уменьшения НО придется подавать УР к январской НДС-декларации;
• период регистрации РК (февраль) — есть риск, что налоговики расценят такие действия как нарушение (занижение НО февраля).
На наш взгляд, здесь нужно обратиться к НКУ. В нем приведены специальные нормы (пп. 192.1.1 и 192.1.2 НКУ), указывающие на то, что «уменьшающий» РК нужно отражать в периоде, в котором произведен перерасчет — в периоде, в котором был составлен РК.
Поэтому, несмотря на то, что РК будет зарегистрирован в ЕРНН в феврале, отражать его нужно в январской НДС-декларации.
Конечно, в ст. 192 НКУ указано: корректировать НО/НК следует «после регистрации» РК. Однако такая оговорка лишь определяет событие, которое придает юридическую силу РК и позволяет провести корректировку, а не период отражения РК в НДС-отчетности. Поэтому уповать на него не стоит.
Тем более, что отражение РК в периоде его составления позволяет проводить одновременную корректировку НО/НК продавца и покупателя в одном периоде (в периоде его составления) по РК, зарегистрированным в ЕРНН своевременно.
Ну а тот факт, что нужно будет подавать УР, пусть вас не пугает. Если успеть подать УР в период после предельного срока подачи НДС-декларации, но до предельного срока уплаты НО за отчетный период, то можно уменьшить сумму НО к уплате до того, как Казначейство спишет деньги в бюджет (через спецстроку 18.2 УР**).
** Все подробности — в консультации «Июньские накладные «своевременно» зарегистрированы в конце июля — как включить в НДС-декларацию за июнь» // «БН», 2017, № 30.
Внимание! «Уменьшающие» РК, выписанные не на покупателя, поставщик регистрирует в ЕРНН, как и раньше — самостоятельно и в общие сроки, предусмотренные для регистрации НН/РК в ЕРНН (см. табл. 1 выше).
При этом отражаем такие РК в НДС-отчетности в зависимости от своевременности регистрации таких РК в ЕРНН (см. табл. 2 ниже).
То есть, если «уменьшающий» РК зарегистрирован в ЕРНН вовремя, включаем его в НДС-декларацию того отчетного периода, в котором был составлен РК.
Если РК зарегистрирован в ЕРНН с опозданием — в НДС-декларации того отчетного периода, в котором РК зарегистрирован в ЕРНН.
Если РК так и не попал в ЕРНН — поставщик лишается возможности уменьшить НО по операции.
«Увеличивающие» РК: все как обычно
У покупателя. Если речь идет об «увеличивающем» РК, то покупатель, как и раньше, получает право откорректировать НК только после регистрации такого РК в ЕРНН (пп. 192.1.1 и 192.1.2 НКУ).
При этом отражение такого РК будет зависеть от своевременности его попадания в ЕРНН (п. 198.6 НКУ). То есть опять же следует ответить на второй вопрос: вовремя ли РК попал в ЕРНН?
При этом не стоит забывать, что начиная с 03.12.17 г. п. 198.6 НКУ дает покупателю право включать НН/РК в НК в течение 1095 календарных дней. Так сказать, продлевает период, в течение которого РК можно отразить в НДС-декларации.
Учитывая сказанное, имеем такую ситуацию (письмо ГФСУ от 22.01.16 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17; категория 101.23 ЗІР ГФСУ).
Если «увеличивающий» РК зарегистрирован в ЕРНН вовремя (в установленные сроки в течение 1095 календарных дней) — покупатель может включить его:
• либо в НДС-декларацию того отчетного периода, в котором был составлен РК;
• либо в НДС-декларацию за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 1095 дней с даты составления РК.
Если же «увеличивающий» РК зарегистрирован в ЕРНН с опозданием (в рамках 1095 календарных дней):
• либо в НДС-декларацию того отчетного периода, в котором РК зарегистрирован в ЕРНН;
• либо в НДС-декларацию за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 1095 дней с даты составления РК.
Внимание! Если «увеличивающий» РК вовсе не попал в ЕРНН (в течение 1095 дней) — покупатель навсегда лишается возможности откорректировать НК. При этом поставщик все равно обязан отразить такой РК в периоде его составления.
Пример 4. «Увеличивающий» РК составлен 11.01.18 г.
Для таких РК действуют обычные сроки регистрации в ЕРНН. А это значит, что поставщик должен регистрировать в ЕРНН (п. 201.10 НКУ):
• РК, составленные с 1 по 15 календарный день (включительно) календарного месяца, — до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором РК составлены;
• РК, выписанные с 16 по последний календарный день (включительно) календарного месяца — до 15 календарного дня (включительно) календарного месяца, следующего за месяцем, в котором они составлены.
Соответственно, покупатель может отразить РК:
1. Если РК будет зарегистрирован вовремя (т. е. не позднее 31.01.18 г.):
• либо в НДС-декларации за январь 2018 года;
• либо в НДС-декларации за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 1095 дней с даты составления РК (не позднее НДС-декларации за январь 2021 года).
2. Если РК будет зарегистрирован с опозданием (с 01.02.18 г. по 09.01.21 г.):
• либо в НДС-декларации того отчетного периода, в котором такой РК будет зарегистрирован в ЕРНН;
• либо в НДС-декларации за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 1095 дней с даты составления РК (опять же не позднее НДС-декларации за январь 2021 года).
У поставщика. Если РК является «увеличивающим», то поставщик, как и раньше, обязан откорректировать НО (отразить РК) уже в периоде, в котором произошло событие, ставшее причиной для корректировки. Независимо от факта регистрации такого РК в ЕРНН.
Таблица 2. Как выбирать период для отражения РК в НДС-отчетности
| Вид РК | РК зарегистрирован в ЕРНН | РК в НДС-декларации отражает | |
| поставщик | покупатель | ||
| «Увеличивающий» РК | Своевременно | в периоде составления РК | в периоде составления РК, но не позднее 1095 дней со дня составления |
| С задержкой | в периоде регистрации РК, но не позднее 1095 дней со дня составления | ||
| Не зарегистрирован в течение 1095 дней | НК увеличить нельзя | ||
| «Уменьшающий» РК | Своевременно | в периоде составления РК | в периоде составления РК |
| С задержкой | в периоде регистрации РК | ||
| Не зарегистрирован | НО уменьшить нельзя | ||
«Нулевые» РК
И еще пару слов о «нулевых» РК (РК, которые не изменяют сумму НО поставщика и НК покупателя), а также РК, выписанных к ошибочно составленным НН.
На данный момент налоговики придерживаются мнения, что такие РК можно не отражать в НДС-отчетности (категория 101.23 ЗІР ГФСУ).
Но! В который раз предупреждаем: данные, приведенные в НДС-отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика НДС (п. 6 разд. III Порядка № 21). Поэтому лучше всего в НДС-декларации приводить все документы, которые затрагивают НДС-учет.
Это избавит вас и от лишних проблем в дальнейшем, если (допустим) позиция фискалов изменится, и от расхождений между данными ЕРНН и НДС-отчетности. А значит:
• и от документальной внеплановой выездной проверки на основании п. 201.10 НКУ;
• и от показателя ∑Перевищ.
Если же вы решите отразить «нулевой» РК в НДС-отчетности — придерживайтесь тех же правил, которые действуют для «увеличивающих» РК. Вот и все.
Документы и сокращения статьи
Порядок № 21 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
