К сожалению, в п. 198.5 НКУ вы не найдете ответа на этот вопрос. В данной норме не прописана зависимость между фактом включения покупателем «входного» НДС в налоговый кредит (НК) и его обязанностью начислить «компенсирующие» налоговые обязательства (НО) при приобретении товаров/услуг для льготной, необъектной или нехозяйственной деятельности.
Исключение сделано лишь для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года.
Означает ли это, что начислять «компенсирующие» НО нужно независимо от того, возникло право на НК по операции или нет?
Нет. Сейчас объясним почему.
Не стоит забывать, что покупатель имеет право сформировать НК по операции только при наличии налоговой накладной (НН), заполненной в соответствии с требованиями п. 201.1 НКУ и Порядка № 1307* и зарегистрированной в ЕРНН.
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.
Если перечисленные выше требования не будут выполнены, говорить о формировании НК пока рано. То есть, когда:
• поставщик еще даже не направил НН на регистрацию в ЕРНН;
• НН была отправлена на регистрацию в ЕРНН, но была заблокирована;
• в НН, зарегистрированной в ЕРНН, допущены ошибки в ее обязательных реквизитах.
Соответственно, если не возникло право на НК по операции — то и «компенсировать» нечего. В таком случае начисление «компенсирующих» НО откладывается ровно до того момента, пока не появится право на НК. Причем, даже если приобретенные товары/услуги плательщик НДС уже фактически использует в необлагаемых (льготных, нехозяйственных) операциях.
То, что начислять «компенсирующие» НО необходимо только после того, как у покупателя возникнет право на НК, подтверждает и определение поставки, приведенное в п.п. 14.1.191 НКУ.
В п. п. «в» данной нормы прямо сказано: поставкой товаров считается в том числе любое из указанных в п.п. 14.1.191 НКУ действий плательщика НДС, если он имел право на отнесение сумм НДС в НК.
Кстати, на данный момент контролеры придерживаются такой же позиции. Так, в категории 101.06 ЗІР ГФСУ находится разъяснение, в котором фискалы утверждают: «компенсирующие» НО начисляются в том отчетном периоде, в котором у покупателя таких товаров/услуг возникли основания для включения сумм НДС, уплаченных при их приобретении, в состав НК.
Внимание! Если у покупателя уже возникло право на НК, но он пока им не воспользовался, то отложить начисление «компенсирующих» НО согласно п. 198.5 НКУ он не может (письмо ГФСУ от 03.12.15 г. № 27896/5/99-99-19-03-02-16).
Ведь несмотря на то, что п. 198.6 НКУ разрешает покупателю формировать НК в течение 1095 дней с даты составления НН, в то же время п. 198.5 НКУ такого переноса для начисления НО не предусматривает.
При этом не забывайте, что момент возникновения права на НК зависит от своевременности регистрации НН в ЕРНН. Так, если (письмо ГФСУ от 03.12.15 г. № 27896/5/99-99-19-03-02-16):
• НН была зарегистрирована в ЕРНН вовремя, то плательщик НДС обязан будет начислить «компенсирующие» НО уже в месяце составления такой НН;
• НН попала в ЕРНН с опозданием — в месяце регистрации НН в ЕРНН.
Важно! У заблокированных НН свой (особенный) период попадания в НК — это месяц, в котором такие НН разблокированы.
Подробнее о проблемах, связанных с датой регистрации и датой отражения НК покупателем разблокированных НН читайте в консультациях «Отражение НК, если регистрация НН приостановлена» // «БН», 2017, № 32, с. 37 и «ГФСУ о налоговом кредите по разблокированным НН» // «БН», 2017, № 41.
