Расходы на медстрахование работников: отражаем в учете

Что предусматривает медреформа-2018

Главные новшества медреформы описаны в Законе № 2168, который вводится в действие с 01.01.18 г. поэтапно. Общий принцип нового порядка оплаты медуслуг для пациента состоит в следующем.

Часть медуслуг и лекарственных средств по-прежнему будет предоставляться бесплатно, но в четко очерченных рамках. Так, согласно ч. 3 ст. 4 Закона № 2168 перечень и объем медицинских услуг и лекарственных средств, оплата которых гарантируется за счет средств госбюджета Украины определяются Программой медицинских гарантий (далее — Программа). Программа утверждается Верховной Радой Украины в составе Закона о Госбюджете Украины на соответствующий год (ч. 5 ст. 4 Закона № 2168).

С 01.01.18 г. вводится реализация госгарантий медобслуживания населения по Программе для первичной медицинской помощи в порядке, установленном КМУ (ч. 2 разд. IV Закона № 2168). Остальные виды медпомощи будут предоставляться «по старому», т. е. преимущественно бесплатно.

В течение 2018-2019 гг. реализация госгарантий медобслуживания населения по Программе постепенно вводится для других видов медпомощи, в частности путем реализации пилотных проектов для соответствующих видов медуслуг, отдельных заведений здравоохранения, населенных пунктов или регионов. Порядок реализации таких проектов, перечень медуслуг и лекарственных средств, которые оплачиваются за счет средств Госбюджета Украины, тарифы и корректирующие коэффициенты устанавливаются Кабмином (ч. 3 разд. IV Закона № 2168).

И только с 01.01.20 г. реализация госгарантий медобслуживания населения по Программе осуществляется в соответствии с Законом № 2168 для всех видов медпомощи (ч. 4 разд. IV Закона № 2168).

Законом Украины «О государственном бюджете на 2018 год» от 07.12.17 г. № 2246-VIII Программа не утверждена. Хотя ст. 30 данного Закона установлено, что с 01.07.18 г. расходы на предоставление первичной медпомощи осуществляются из госбюджета по программе госгарантий медобслуживания населения для первичной медпомощи в порядке, установленном КМУ. Что ж, остается ожидать соответствующего постановления Кабмина.

А что будет с медуслугами, которые не попали в Программу?

Есть еще некоторый шанс получить их бесплатно, если они будут предусмотрены какой-то отдельной госпрограммой или оплачены за счет местных бюджетов. Но особо на это надеяться не стоит, поэтому здесь в дело вступают другие источники, указанные в ч. 3 ст. 4 Закона № 2168, а именно оплата за счет средств медицинского страхования, юридических и физических лиц и из других источников, не запрещенных законодательством.

Таким образом, оплата медуслуг становится «головной болью» пациента. Инициаторы медреформы утверждали, что фактически так происходило и раньше, но средства оплачивались неофициально, а теперь просто это «узаконили». Хотя одно дело — иметь право на бесплатное лечение и «благодарить» врача по собственному усмотрению, и другое — принципиально не иметь возможности получить определенные медуслуги без их оплаты. Но это «эмоции», а реалии таковы, что пациентам придется искать выход из создавшегося положения. Одним из вариантов является заключение работодателем корпоративных договоров ДМС.

В чем заключается суть договора ДМС

Начнем с того, что в Законе о страховании медстрахование упомянуто как в числе добровольных видов, так и в «обязательном» перечне. Однако пока что обязательное медстрахование в Украине не введено, так как нет соответствующих нормативов Кабмина, что прямо предусмотрено ст. 7 Закона о страховании. Есть только обязательная страховка для работников отдельных профессий, в частности, для медицинских и фармацевтических работников (п. 2 ст. 7 Закона о страховании).

У работодателя обязанность заключения договора ДМС в пользу своих работников может возникать только тогда, когда это предусмотрено коллективным договором или трудовым договором с конкретным работником (так называемые факультативные условия трудового договора*). Если такого условия нет, то договор ДМС является «добрым жестом» работодателя.

* Это дополнительные (не обязательные) обязанности, принимаемые работодателем или работником.

Суть договора ДМС состоит в том, что при наступлении предусмотренного в страховом полисе (свидетельстве, сертификате) страхового случая в пределах установленной суммы страхового возмещения определенные расходы на лечение оплачиваются страховой компанией. Так как страховой тариф по договорам ДМС составляет в среднем 2 — 5 % от страховой суммы, то при внесении страхового платежа, скажем, в размере 2 тыс. грн., застрахованное лицо может рассчитывать на оплату медуслуг в пределах 100 тыс. грн. И поскольку расходы на медобслуживание сейчас недешевы, такие услуги застрахованному лицу в случае необходимости могут принести весьма существенную пользу.

На практике договоры ДМС заключают, как правило, на один год, а страховой платеж по ним вносят единоразово. Сторонами корпоративного договора ДМС выступают работодатель (страхователь), страховщик (страховая компания) и застрахованное лицо — работник.

Страховые полисы (свидетельства, сертификаты) отличаются программами и объемами оказания медпомощи. Комплексная страховка обычно включает такие услуги, как:

1) амбулаторно-поликлиническое обслуживание и лечение;

2) стационарное лечение;

3) стоматологическая помощь;

4) скорая неотложная помощь.

При наступлении страхового случая застрахованное лицо обращается либо в медучреждение, указанное в договоре страхования, либо в ассистентскую фирму (диспетчерский центр), где ему сообщают медучреждение, в которое следует обратиться. Возможен и вариант, при котором застрахованное лицо самостоятельно оплачивает расходы на медобслуживание, а затем их ему компенсирует страховая компания.

Впрочем, в любом случае участие работодателя в ДМС ограничивается перечислением страховых платежей за работника страховой компании, а дальнейшие операции осуществляются уже без него.

Порядок оформления ДМС

Согласно предписаниям ч. 2 ст. 3 Закона о страховании страхователи (работодатели) могут заключать договоры о страховании третьих лиц (работников) только по их согласию. Исходя их этого для заключения договора ДМС необходимо:

1) получить от работников заявления с просьбой заключить в отношении них договор ДМС (см. рис. 1);

Рис. 1. Пример заявления работника с просьбой заключить договор ДМС

2) издать приказ, в котором указать перечень лиц, в отношении которых заключаются договоры ДМС (рис. 2);

Рис. 2. Пример приказа о заключении договоров ДМС

3) написать от имени страхователя (работодателя) письменное заявление по форме, установленной страховщиком (ст. 18 Закона о страховании).

На основании этих документов работодатель заключает договор ДМС со страховой компанией и вносит страховой платеж (взнос).

ДМС: налогообложение

Налог на прибыль. Применительно к страховым платежам по договорам ДМС в НКУ не предусмотрено корректировок финрезультата. Поэтому все плательщики налога на прибыль показывают их в «прибыльном» учете по данным бухучета.

Вместе с тем есть корректировки, которые применяются в случае несоблюдения условий договоров ДМС. Они прописаны в ст. 123¹ НКУ, причем не вполне удачно. Мы считаем, что суть указанных положений состоит в том, что в случае нарушения требований к договорам ДМС налогоплательщик — страхователь, который признал в бухучете расходы, обязан увеличить финрезультат до налогообложения отчетного периода на сумму таких предварительно уплаченных платежей, взносов, премий с начислением пени в размере 120 % учетной ставки НБУ, которая действовала на конец отчетного периода, в котором такой договор перестал соответствовать требованиям, предусмотренным НКУ.

По всей видимости, под требованиями здесь подразумеваются положения п.п. 14.1.52¹ НКУ. Они определяют договор ДМС как договор страхования, предусматривающий страховую выплату, которая осуществляется заведениям здравоохранения при наступлении страхового случая, связанного с болезнью застрахованного лица или несчастным случаем. Такой договор должен также предусматривать минимальный срок его действия один год и возврат страховых платежей исключительно страхователю при досрочном расторжении договора. Такой же позиции придерживаются и налоговики (см. письма ГФСУ от 10.06.16 г. № 12974/6/99-99-15-02-02-15, от 24.01.17 г. № 1316/6/99-99-15-02-02-15, от 28.03.17 г. № 6319/6/99-99-15-02-02-15).

При этом в ст. 123¹ НКУ указано, что договор ДМС, в котором страхователем является работодатель, может предусматривать:

• изменение страхователя (работодателя) на нового страхователя, которым может быть или новый работодатель, или застрахованное лицо, в случае увольнения застрахованного лица;

• изменение страховщика на нового страховщика.

Такое изменение страхователя (страховщика) должно подтверждаться трехсторонним договором между страхователем (страховщиком), новым страхователем (страховщиком) и застрахованным лицом.

ГФСУ в письмах от 10.06.16 г. № 12974/6/99-99-15-02-02-15, от 28.03.17 г. № 6319/6/99-99-15-02-02-15 подчеркнула, что если в результате изменения одного страховщика на другого трехстороннее соглашение не заключалось, это приведет к нарушению требований, установленных НКУ к договорам ДМС. В связи с этим работодатель обязан провести предусмотренные ст. 123¹ НКУ корректировки (они отражаются в стр. 4.1.5 приложения Р1 к строке 03 Р1 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий), а также начислить пеню.

А вот если в результате прекращения трудовых отношений между страхователем и застрахованным лицом срок действия договора ДМС не изменяется и такой договор не прекращается до завершения своего минимального срока действия, определенного п.п. 14.1.52¹ НКУ, предусмотренную ст. 123¹ НКУ корректировку не применяют (письмо ГФСУ от 24.01.17 г. № 1316/6/99-99-15-02-02-15).

НДС. Страховые услуги не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.3 НКУ). Поэтому страховые платежи в учете по НДС работодателя не отразятся. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 20.01.17 г. № 1116/6/99-99-15-03-02-15, консультацию в категории 101.11 ЗІР ГФСУ).

НДФЛ. Страховые платежи по договорам ДМС не попадают в число исключительных случаев неначисления НДФЛ из п.п. 164.2.16 НКУ. Поэтому такие платежи подлежат обложению данным налогом в качестве дополнительного блага (абз. «б» п.п. 164.2.17 НКУ). Это подтверждают и налоговики (см. консультацию в категории 103.02 ЗІР ГФСУ).

Поскольку перечисляемые страховой компании страховые платежи являются «чистым» доходом работника, объект налогообложения в этом случае следует определять с применением «натурального» коэффициента (1,219512). Уплатить налог следует не позднее трех банковских дней, следующих за днем перечисления страховых платежей страховой компании (п.п. 168.1.4 НКУ).

В форме № 1ДФ «страховые взносы на добровольное страхование показывают под кодом «124» (см. письмо ГФСУ от 25.01.17 г. № 1421/6/99-99-13-02-03-15, консультацию в категории 103.02 ЗІР ГФСУ).

Военный сбор. С платежей по договорам ДМС придется уплатить и военный сбор по ставке 1,5 % (п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ). Причем налоговики предписывают его уплачивать из дохода без применения натурального коэффициента (письмо Главного управления ГФСУ в г. Киеве от 19.02.15 г. № 2842/10/26-15-17-01-12, разъяснение в категории 103.25 ЗІР ГФСУ). Поэтому придется суммы военного сбора удерживать из другого налогооблагаемого дохода работника, в частности, из его заработной платы.

ЕСВ. Страховые платежи по договорам добровольного страхования не включаются в фонд заработной платы (п. 3.5 Инструкции № 5). Кроме того, такие взносы прямо упомянуты в п. 2 раздела I Перечня № 1170, поэтому с них не уплачивают ЕСВ. Указывал на это и ПФУ в письме от 29.12.12 г. № 31740/03-20 (ср. ).

Договоры ДМС в бухгалтерском учете

Обязательства по страховым платежам ДМС отражают на субсчете 654 «Расчеты по индивидуальному страхованию». Минфин в письме от 22.03.10 г. № 31-34000-20-10/6144 указал на то, что расходы на ДМС включают в состав прочих операционных расходов (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).

Впрочем, возможен и иной подход. В П(С)БУ 16 «Расходы» расходы на страхование указаны в составе общепроизводственных расходов (пп. 15.1, 15.7). Поэтому страхователи при желании имеют право отражать расходы по страховым платежам договоров ДМС на тех же счетах, что и зарплату застрахованных работников.

Страховые платежи по договорам ДМС обычно вносят единоразово из расчета годовой суммы страховки. Поэтому их следует вначале относить на счет 39 «Расходы будущих периодов», а затем постепенно списывать на счета расходов.

Эти операции отразим в учете так, как показано в таблице.

Учет страховых платежей по договорам ДМС

Итак, приходим к выводу, что работодателю выгодно заключать договоры ДМС, ведь сумма страховых платежей попадет в расходы, соответственно уменьшится налог на прибыль.

А продуктивный труд благодарных работников «перекроет» все дополнительные траты.