Темы статей
Выбрать темы

Экспедиторские услуги

Кравченко Дарья, налоговый эксперт
Мир, в котором так быстро развивается онлайн-торговля, нельзя представить без транспортировки товаров. Географические границы торговли расширяются так же быстро, как и информационные технологии. Поэтому достаточно часто продавцы товаров (заказчики) обращаются за помощью к экспедиторам. Последний не только берется организовать саму перевозку, но и может предоставить широкий спектр сопутствующих услуг. О том, как отразить такие операции экспедитору в учете, мы расскажем в нашей Теме недели.

Юридические тонкости

Суть транспортно-экспедиторских услуг

Суть экспедирования. Транспортно-экспедиторская услуга — это работа, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или иного груза по договору транспортного экспедирования (ст. 1 Закона № 1955).

Она позволяет грузоотправителю не беспокоиться о таких «мелочах», как страхование груза, оформление транспортных документов, заключение отдельных договоров с другими участниками процесса

и т. д. Все эти обязанности ложатся на плечи экспедитора.

Причем зачастую экспедитору приходится (часть первая ст. 929 ГКУ, ст. 8 Закона № 1955):

• не только организовывать перевозку груза (заключать от своего имени или от имени клиента договоры перевозки груза, обеспечивать отправку и получение груза, а также выполнять другие обязательства, связанные с перевозкой),

• но и предоставлять дополнительные услуги, необходимые для доставки груза.

Кто такой экспедитор? Экспедитором может быть субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организует выполнение транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования (ст. 1 Закона № 1955).

Это могут быть как юридические лица, так и физические лица — предприниматели.

Заметьте. Исполнять обязанности экспедитора может и сам перевозчик. Конечно, при условии соблюдения всех требований к такому виду деятельности, установленных Законом № 1955 (ч. 2 ст. 2 Закона № 1955) и гл. 65 ГКУ.

Для выполнения своих обязательств и поручений клиентов экспедиторы могут привлекать третьих лиц. Например, заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т. п., которые являются резидентами или нерезидентами Украины (ст. 4 Закона № 1955).

При этом в отношениях с такими лицами экспедитор может выступать как от своего имени, так и от имени клиента, в зависимости от того, что прописано в договоре.

Транспортно-экспедиторские услуги. Виды транспортно-экспедиторских услуг, которые экспедиторы предоставляют по поручению клиентов, приведены в ст. 8 Закона № 1955. Это:

• обеспечение оптимального транспортного обслуживания, а также организация перевозки грузов различными видами транспорта по территории Украины и иностранных государств;

• фрахтование национальных, иностранных судов, привлечение других транспортных средств, обеспечение их подачи в порты, на железнодорожные станции, склады, терминалы или другие объекты для своевременной отправки грузов;

• осуществление работ, связанных с приемом, накоплением, измельчением, доработкой, сортировкой, складированием, хранением, перевозкой грузов;

• ведение учета поступления и отправки грузов из портов, железнодорожных станций, складов, терминалов или других объектов;

• организация охраны грузов во время их перевозки, перевалки и хранения;

• организация экспертизы грузов и т. д.

Кроме того, договором транспортного экспедирования может быть предусмотрено предоставление дополнительных услуг, необходимых для доставки груза. Таких как (часть третья ст. 929 ГКУ):

• проверка количества и состояния груза, его погрузка и разгрузка;

• уплата таможенной пошлины, сборов и расходов, возложенных на клиента;

• хранение груза до его получения в пункте назначения;

• получение необходимых документов для экспорта и импорта;

• выполнение таможенных формальностей и т. п.

Также экспедитор осуществляет страхование груза и своей ответственности (ст. 13 Закона № 1955).

Договор транспортного экспедирования

По договору транспортного экспедирования (ТЭ) одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (часть первая ст. 929 ГКУ, ст. 9 Закона № 1955). Основные требования к таким договорам приведены в табл. 1.

Важно! Договор транспортного экспедирования заключается в письменной форме.

Для систематического предоставления услуг экспедитора могут заключаться долгосрочные (генеральные) договоры ТЭ.

В рамках договора экспедитор может быть:

исполнителем (поставщиком) всего комплекса услуг по экспедированию груза;

посредником, т. е. на основании договора поручения или агентского договора привлекать к исполнению перевозки других (третьих) лиц.

В связи с этим выделяют 2 вида договоров ТЭ:

прямые договоры — по которым все услуги (или определенные их виды) экспедитор предоставляет самостоятельно;

договоры посреднического типа — по которым экспедитор только организует выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза, а эти услуги выполняют третьи лица.

Далее рассмотрим каждый вид договоров ТЭ подробнее.

Табл. 1. Основные требования к договорам транспортного экспедирования

Критерий

Пояснение

Существенные условия договора

Существенными условиями договора ТЭ являются (ст. 9 Закона № 1955):

— сведения о сторонах договора;

— вид услуги экспедитора;

— вид и наименование груза;

— права, обязанности сторон;

ответственность сторон(1), в том числе в случае причинения ущерба в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;

размер платы экспедитору(2);

— порядок расчетов;

— пункты отправки и назначения груза;

— порядок согласования изменений маршрута, вида транспорта, указаний клиента;

— срок (дата) выполнения договора;

— а также все те условия, в отношении которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие

Документальное подтверждение

Факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом(3) или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т. п.), отражающих путь груза от пункта его отправки до пункта его назначения. Такими документами могут быть (ст. 9 Закона № 1955):

— авиационная грузовая накладная (Air Waybill) — при перевозке авиационным транспортом;

— международная автомобильная накладная (CMR);

— накладная СМГС (накладная УМВД);

— коносамент (Bill of Lading) — при перевозке морским транспортом;

— накладная ЦИМ (CIM);

— грузовая ведомость (Cargo Manifest);

— другие документы, определенные законами Украины (например, ТТН).

Более детальный перечень документов, оформляемых при перевозке товаров во внешнеэкономической деятельности, приведен:

— в письме Мининфраструктуры от 19.09.11 г. № 7885/11/10-11;

— в разделе ІІІ ОНК № 610

Разрешительные документы

Предоставляя услуги по прямому договору (выступая в роли перевозчика без привлечения третьих лиц), экспедитор должен иметь необходимые разрешительные документы. В частности, если экспедитор является непосредственным перевозчиком пассажиров или опасного груза автотранспортом, он должен получить соответствующую лицензию (п. 24 ч. 1 ст. 7 Закона о лицензировании). Сама же транспортно-экспедиторская деятельность лицензирования не требует

(1) В случае привлечения экспедитором к выполнению своих обязанностей по договору ТЭ третьих лиц именно экспедитор, а не третья сторона отвечает перед клиентом за нарушение договора (ч. 2 ст. 932 ГКУ, ст. 14 Закона № 1955).

Но! Для этого вопросы ответственности экспедитора должны быть прописаны в договоре. Иначе привлечь экспедитора к ответственности за утрату, недостачу, порчу груза или его несвоевременную доставку и т. п. будет весьма сложно (ч. 1 ст. 14 Закона № 1955).

(2) Платой экспедитору считаются средства, уплаченные ему клиентом за надлежащее выполнение договора ТЭ (ст. 9 Закона № 1955).

Заметьте, что в нее не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора ТЭ, на уплату сборов (обязательных платежей), которые уплачиваются при выполнении договора ТЭ.

(3) Законодательством не предусмотрено оформление международной перевозки различными документами, в зависимости от отрезка маршрута.

Прямой договор: учетная сторона

Налог на прибыль

Согласно прямому договору ТЭ экспедитор самостоятельно выполняет работы, предоставляет услуги, без привлечения третьих лиц. В этом случае все средства, полученные экспедитором от клиента, полностью принадлежат экспедитору как плата за предоставленные им ТЭ-услуги.

Никаких особенностей в отражении таких операций в ННП-учете нет, так как отдельные корректировки финрезультата по операциям предоставления услуг в рамках ТЭ-договоров в НКУ не предусмотрены. Поэтому все плательщики ННП отражают их исключительно по бухгалтерским правилам.

НДС

Общие правила. Предоставляя услуги по ТЭ-договору, экспедитор прежде всего должен помнить об основном правиле обложения НДС: операции по поставке услуг являются объектом обложения НДС в том случае, если место их поставки находится на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ).

В то же время для каждого вида услуг, которые могут предоставляться в рамках ТЭ-договора, применяются и свои (особые) правила обложения НДС. В связи с этим для правильного НДС-учета таких операций следует отдельно выделять:

• услуги перевозки (международной, транзитной, внутренней);

• вспомогательные услуги, связанные с перевозкой (услуги по погрузке, разгрузке и т. д.);

• услуги экспедитора (экспедиторское вознаграждение).

Экспедирование внутренних перевозок. Местом поставки услуг по перевозке является место регистрации поставщика таких услуг (п. 186.4 НКУ). Соответственно, если услуги по перевозке предоставляются:

• перевозчиком-резидентом, такие услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях по ставке НДС 20 % (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются такие услуги);

• перевозчиком-нерезидентом (который не имеет постоянного представительства на таможенной территории Украины), операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения НДС (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются такие услуги).

Местом поставки услуг, являющихся вспомогательными в транспортной деятельности (погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг), считается место фактической поставки услуг (п.п. «а», п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ).

Поэтому, если услуги фактически предоставляются на территории Украины, то они облагаются НДС по ставке 20 %, за пределами Украины — это не объект обложения НДС.

Идем дальше. Согласно п.п. «ж» п. 186.3 НКУ местом поставки

ТЭ-услуг (услуги экспедитора*) считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования или — при отсутствии такого места — место его постоянного или преимущественного проживания.

* Отметим, что сюда попадает только экспедиторское вознаграждение. Стоимость перевозки и других услуг в экспедиторское вознаграждение не включается.

Поэтому, если ТЭ-услуги предоставляются (ОНК № 610, категория 101.20 ЗІР ГФСУ):

• заказчику-резиденту, они подлежат обложению НДС на общих основаниях по ставке НДС 20 % (независимо от того, резидент или нерезидент предоставляет такие услуги);

• заказчику-нерезиденту, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения НДС.

Итак, если поставка экспедитором той или иной услуги подлежит обложению НДС, то на дату первого события (поступления предоплаты или составления акта) он должен начислить НО (вопросы 2 и 4 ОНК № 610, категория 101.20 ЗІР ГФСУ).

Базой обложения НДС у экспедитора послужит стоимость предоставленных ТЭ-услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по перевозке. Но! При условии, что перевозчик является плательщиком НДС (вопрос 1 ОНК № 610). Конечно, с оглядкой на минимальную границу НДС-обложения, в данном случае — обычную цену (п. 188.1 НКУ).

После чего экспедитору останется выписать НН, в которой отдельными строками отразить:

• стоимость услуг перевозки;

• стоимость вспомогательных услуг;

• стоимость экспедиторских услуг (вознаграждение).

Экспедирование международных перевозок. Тут есть один нюанс. Международные перевозки облагаются по ставке НДС 0 % (п.п. 195.1.3 и п.п. «е» п. 185.1 НКУ). Причем нулевая ставка НДС применяется к операциям по поставке услуг по международной перевозке грузов по всему маршруту перевозки в целом, без деления его на отрезки в рамках таможенной территории Украины и за пределами таможенной территории Украины. Но! При условии, что такая перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу (вопрос 6 ОНК № 610).

Поэтому на дату «первого события» (получения оплаты от покупателя или осуществления перевозки) у экспедитора возникают НО:

• на стоимость международной перевозки (с начислением НДС по ставке 0 %).

• на стоимость экспедиторского вознаграждения (облагается НДС по правилам п.п. «ж» п. 186.3 НКУ).

Поэтому ТЭ-услуги, предоставляемые экспедитором (независимо от того, резидентом или нерезидентом):

• заказчику-резиденту, облагаются НДС в общем порядке по ставке НДС 20 %,

• заказчику-нерезиденту — не являются объектом НДС-обложения.

При этом, по разъяснениям налоговиков (вопрос № 8 ОНК № 610), на дату возникновения НО по международной перевозке экспедитор выписывает 2 НН:

первую — на стоимость услуги международной перевозки (ставка НДС 0 %);

вторую — на экспедиторское вознаграждение (ставка НДС — 20 %, если такие услуги являются объектом обложения НДС).

В то же время отметим: согласно п. 17 Порядка № 1307 при одновременной поставке товаров/услуг, к которым применяется как нулевая ставка НДС, так и ставка НДС 20 %, составляется одна НН.

Экспедирование транзитных перевозок. Как гласит п. 197.8 НКУ, от НДС-обложения освобождаются операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также по поставке услуг, связанных с такой перевозкой (перемещением).

Внимание! Такая льгота применяется к операциям по поставке услуг по транзитной перевозке по всему маршруту перевозки грузов в целом, без деления его на отрезки в пределах таможенной территории Украины и за пределами таможенной территории Украины (вопрос 11 ОНК № 610).

В случае предоставления услуг транзитной перевозки грузов непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников ТЭ-деятельности освобождение от НДС-обложения, определенное п. 197.8 НКУ, применяется экспедитором (вопрос 12 ОНК № 610):

• как к стоимости предоставленных услуг в рамках договоров транзитной перевозки

грузов,

• так и к самим ТЭ-услугам.

Напомним: если заказчик — нерезидент, то ни экспедиторское вознаграждение, ни услуги транзитной перевозки не облагаются НДС (не являются объектом НДС-обложения).

Сведем все сказанное в табл. 2.

Таблица 2. Порядок НДС-обложения услуг, предоставляемых по прямому договору

Виды услуг

Перевозки:

внутренние

международные

транзитные

Услуги перевозки

Перевозчик — плательщик НДС

В НДС-учете экспедитора на стоимость перевозки:

возникают НО (ставка НДС — 20 %)

возникают НО (ставка НДС 0 %)

(п.п. 195.1.3 НКУ)

возникают «льготные» НО

(п. 197.8 НКУ)

Перевозчик — неплательщик НДС (в том числе нерезидент)

Необъектная операция. В НДС-учете экспедитора стоимость перевозки не отражается

Вспомогательные услуги

Фактически поставлены на территории Украины

В НДС-учете экспедитора на стоимость вспомогательных услуг:

возникают НО (ставка НДС — 20 %)

возникают «льготные» НО

(п. 197.8 НКУ)

Фактически поставлены за пределами Украины

Необъектная операция. В НДС-учете экспедитора не отражается

Услуги экспедитора (вознаграждение)

Заказчик экспедиторских услуг — резидент

В НДС-учете экспедитора на стоимость вознаграждения:

возникают НО (ставка НДС — 20 %)

возникают «льготные» НО

(п. 197.8 НКУ)

Заказчик экспедиторских услуг — нерезидент

Вознаграждение экспедитора не облагается НДС

(необъектная операция)

Бухучет

Оплата услуг в национальной валюте. В случае предоставления ТЭ-услуг по прямому договору все средства, полученные экспедитором от клиента, полностью принадлежат экспедитору как плата за предоставленные им ТЭ-услуги. Поэтому всю сумму доходов от реализации (в сумме, равной сумме таких средств) экспедитор отражает на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Обратите внимание: доходы экспедитор признает на дату составления акта предоставленных услуг (выполненных работ), независимо от момента фактического поступления денежных средств. Попросту говоря, предварительная оплата стоимости услуг в доход не включается (п.п. 6.3 П(С)БУ 15 «Доходы»).

Одновременно с признанием дохода экспедитор списывает себестоимость ТЭ-услуг корреспонденцией Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт 23 «Производство».

Себестоимость ТЭ-услуг в данном случае включает все расходы экспедитора, которые понесены им для предоставления всего комплекса услуг (в том числе услуг по перевозке груза, если он предоставляет их самостоятельно без привлечения третьих лиц).

Например, сюда войдут: заработная плата водителя и/или экспедитора с начисленным на нее ЕСВ, стоимость ГСМ, амортизация транспорта, затраты на хранение и погрузку-разгрузку груза и т. п. Причем с учетом требований налоговиков в отношении обложения ТЭ-услуг НДС, себестоимость транспортных и экспедиционных услуг целесообразно рассчитывать отдельно.

Внимание! В состав себестоимости ТЭ-услуг войдут также стоимость услуг сторонних организаций, которые экспедитор привлекает к предоставлению ТЭ-услуг от своего имени и за свой счет.

Оплата в иностранной валюте. Вознаграждение экспедитора, полученное в иностранной валюте, в отчетности предприятия отражается в национальной валюте.

Поэтому при отражении инвалютного дохода экспедитору следует учесть ряд нюансов:

а) сумму аванса (предоплаты) в инвалюте включают в состав дохода отчетного периода с применением валютного курса на дату получения аванса (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»);

б) сумму вознаграждения, которая ранее не была уплачена авансом, включают в состав дохода с применением валютного курса на дату осуществления операции (т. е. на дату оформления акта предоставленных услуг) (п. 5 П(С)БУ 21);

в) если предоплата и предоставление услуг происходят частями, то доход от реализации определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

Кроме того, следует помнить: если первым событием по ВЭД-договору является оформление акта предоставленных услуг, то в учете экспедитора возникает монетарная дебиторская задолженность. По такой задолженности на каждую дату баланса и на дату осуществления хозоперации (т. е. на дату погашения задолженности) рассчитывают курсовые разницы.

Учет курсовых разниц ведут с применением субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (если разница положительная) и 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (если разница отрицательная). То есть положительную курсовую разницу отражаем корреспонденцией Дт 362 Кт 714, а отрицательную — Дт 945Кт 362.

Еще один важный нюанс, который следует учитывать при получении инвалютного дохода, — это требование об обязательной продаже части инвалютной выручки, установленное п. 1 постановления НБУ от 13.12.17 г. № 129 (ср. ). Поэтому 50 % вознаграждения, поступившего на распределительный счет экспедитора, подлежит обязательной продаже, а остальные 50 % будут зачислены на валютный счет предприятия.

Посреднический договор: особенности компенсации расходов

Налог на прибыль

Правила определения дохода при предоставлении ТЭ-услуг в налоговом учете основываются на бухучете. Никаких специальных корректировок для таких операций не предусмотрено. Это значит, что все доходы и затраты по ТЭ-услугам, признанные в бухучете, будут принимать участие в определении налогооблагаемой прибыли.

НДС

Общие правила. В этом случае ТЭ-услуги будут выступать не чем иным, как посреднической операцией (экспедитор покупает соответствующие услуги для заказчика, а потом ему их передает). А это означает, что для НДС-обложения таких услуг нужно руководствоваться «посредническими» правилами, т. е. п. 189.4 НК.

При этом напомним, что главная особенность посреднических правил заключается в том, что передача товаров/услуг в пределах посреднических договоров считается их поставкой (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). А это означает, что дата увеличения НО и НК экспедитора определяется по общему правилу «первого события».

НО. На дату первого события (получения предоплаты от заказчика или составления акта по экспедиторским услугам) экспедитор должен начислить НО (на стоимость перевозки и на стоимость предоставленных экспедиторских услуг).

Конечно, при условии, что поставка услуг, осуществляемых для выполнения договора экспедирования, подлежит обложению НДС.

В этом случае ставка НДС будет зависеть от вида предоставляемых услуг (услуги перевозки, ТЭ-услуги, вспомогательные услуги) и места их поставки (см. выше).

База налогообложения при этом определяется в общем порядке — исходя из договорной стоимости (ст. 188 НКУ). А вот минбазу к посредникам, в том числе экспедиторам, не применяют.

Соответственно, экспедитор должен выписать:

• или одну НН на имя заказчика, в которой отдельными строками отразить стоимость экспедиторских услуг и стоимость услуг по перевозке — при организации внутренних перевозок (вопрос 2 ОНК № 610, категория 101.20 ЗІР ГФСУ).

Заметьте: в такой НН для вознаграждения экспедитора следует применять код, предусмотренный для транспортно-экспедиторских услуг («52.29»), а для тех услуг, которые экспедитор покупает у сторонних организаций для заказчика, — код, указанный ими по «входящим» НН. Например: «Послуги з перевезення вантажу…» следует обозначить кодом «49.41», «Послуги експедитора» — кодом «52.29».

Конечно, можно перевыставляемые услуги кодировать под общим кодом «52.29», но тогда номенклатуру таких услуг в НН нужно сформулировать так: «Компенсація послуг з перевезення…», «Компенсація вантажно-розвантажувальних робіт» и т. п.;

• или две НН (при экспедировании международных и транзитных перевозок).

НК. При покупке услуг/работ у третьих лиц — плательщиков НДС экспедитор отражает НК при наличии НН, правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН (вопрос 4 в ОНК № 610, категория 101.20 ЗІР ГФСУ).

Продемонстрируем порядок возникновения НО и НК на всех этапах выполнения посреднического договора ТЭ на рисунке.

img 1

Общий порядок НДС-обложения ТЭ-услуг по посредническому договору

Внимание! В обратной ситуации, когда экспедитор сперва покупает услуги у третьих лиц, а только потом получает от клиента оплату за их выполнение, на дату составления акта по услугам/работам от третьих лиц экспедитору не нужно сразу начислять НО. Экспедитор пока только отражает НК. НО он начислит либо по дате составления акта оказанных экспедиторских услуг (с приложением копий документов о выполнении услуг третьими лицами), либо в момент поступления от клиента оплаты их стоимости/стоимости услуг, полученных от третьих лиц (в зависимости от того, какое событие было первым).

Нюансы. Конечно, в такой ситуации существует ряд важных нюансов.

1. Если во исполнение договора экспедитор приобретает не облагаемые НДС услуги (к примеру, с местом поставки за пределами территории Украины) или освобожденные от обложения НДС услуги (например, услуги транзитной перевозки), то их стоимость не увеличивает базу НДС-обложения.

Как разъясняли контролеры в ответах на вопросы 1 и 13 ОНК № 610, расходы, «пришедшие» к экспедитору-посреднику «без НДС», передаются заказчику экспедиторских услуг также «без НДС». Экспедитор в этом случае должен составить отдельную НН с отметкой «Без ПДВ».

То есть экспедитор, получив «входящую» «льготную» НН от перевозчика, составляет такую же «льготную» НН (без НДС) на имя заказчика (письмо ГФСУ от 21.10.15 г. № 22218/6/99-99-19-03-02-15).

Если экспедитор покупает услуги с местом поставки за пределами таможенной территории Украины, то составлять НН не нужно. В НДС-декларации такая операция не отражается. И при перевыставлении их заказчику в стр. 5 НДС-декларации их фиксировать не нужно.

В то же время сумма экспедиторского вознаграждения подлежит обложению НДС в общем порядке (за исключением ситуации с транзитной перевозкой, при которой экспедиторская услуга также подпадает под «транзитную» НДС-льготу согласно п. 197.8 НКУ).

При этом не забывайте: если экспедитор осуществляет одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции, то «входной» НДС по товарам (работам, услугам), которые будут использоваться одновременно в облагаемой деятельности и для оказания необлагаемых услуг, придется компенсировать начислением НО согласно п. 199.1 НКУ.

2. Если экспедитор покупает облагаемые НДС услуги по перевозке у неплательщиков НДС, то налоговики разрешают не включать их стоимость в базу НДС-обложения (вопрос 1 ОНК № 610).

В результате экспедитор оформляет НН только на собственные (экспедиторские) услуги (письмо ГНСУ от 19.04.12 г. № 11358/7/15-3417-17, письмо ГФСУ от 22.12.15 г. № 27402/6/99-99-19-03-02-15).

Причем, по их мнению, услуги перевозки не облагаются НДС и не отражаются в НДС-учете экспедитора независимо от того, внутренние, международные или же транзитные перевозки осуществил такой неплательщик НДС (вопросы 1 и 10 ОНК № 610, категория 101.20 ЗІР ГФСУ).

А вот можно ли применять то же правило при передаче прочих услуг, приобретенных у неплательщика НДС? Контролеры об этом умалчивают. Однако, на наш взгляд, его можно применять и в отношении любых других услуг, передаваемых заказчику по ТЭ-договору.

Но будьте осторожны! Если прочие услуги (не перевозки) приобрели у нерезидента, то нужно смотреть, где находится их место поставки. Если место поставки — Украина, то следует руководствоваться ст. 208 НКУ.

Если такие услуги попали под обложение НДС, экспедитор должен будет начислить НО и выписать самому себе отдельную НН с типом причины «14» (составлена получателем (покупателем) услуг от нерезидента) (п. 208.2 НКУ).

3. Если первым событием является предоплата, то на момент ее получения экспедитор может еще и не знать, у кого будут приобретаться услуги: у плательщика или неплательщика НДС. В этой ситуации экспедитору безопаснее отразить НО исходя из всей суммы предоплаты и в дальнейшем при необходимости откорректировать их. При этом уменьшающий РК экспедитору получится сделать лишь при условии, что заказчиком является плательщик НДС.

Так же нужно поступать и в случае, когда при получении предоплаты экспедитор не владеет полной информацией о количестве и стоимости услуг, которые придется приобретать и передавать клиенту по ТЭ-договору.

Бухучет

Оплата в национальной валюте. Для предоставления ТЭ-услуг экспедитор имеет право привлекать третьих лиц. Причем за счет и от имени клиента. В этом случае компенсация расходов экспедитора на оплату услуг третьих лиц является транзитной и в его вознаграждение не включается.

В бухучете такие транзитные средства не включаются ни в состав доходов экспедитора, ни в состав его расходов (п. 6.2 П(С)БУ 15 и п. 9.1 П(С)БУ 16 «Расходы»).

При этом для расчетов экспедитора непосредственно с заказчиком в части покупки услуг третьих лиц используется субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами», а для расчетов экспедитора с третьими лицами— субсчет 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

А вот экспедиторское вознаграждение отражается в составе дохода экспедитора по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» в момент подписания акта выполненных услуг. Авансовая выплата клиентом вознаграждения не изменяет сумму бухгалтерских доходов экспедитора.

Одновременно с признанием дохода экспедитор отражает себестоимость экспедиторских услуг по дебету субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Оплата в инвалюте. Суммы инвалюты, поступившие на счет экспедитора и подлежащие дальнейшему перечислению исполнителю, под обязательную продажу не попадают (п. 2 постановления НБУ от 13.12.17 г. № 129).

Но при отражении валютных задолженностей нужно помнить, что:

а) если первым событием будет осуществление расходов от имени клиента, то задолженность по авансу, перечисленному исполнителю (Дт 377 — Кт 312), отражают по курсу НБУ на дату перечисления аванса. Такая задолженность является немонетарной, поэтому курсовые разницы по ней не рассчитывают.

Тогда на дату второго события — подписания акта предоставленных услуг дебиторскую задолженность исполнителя относят на задолженность клиента по курсу НБУ на дату аванса (Дт 685 — Кт 377).

При этом дебиторская задолженность клиента является монетарной статьей и курсовые разницы по ней пересчитывают в общем порядке.

Задолженность по полученным, но не оплаченным услугам третьего лица (Дт 685 — Кт 377) отражается при первоначальном признании по курсу НБУ на дату оформления акта предоставленных услуг. Причем такая задолженность является монетарной, и по ней рассчитывают курсовые разницы. Но, как вы помните, компенсационные расходы не признают доходами (расходами) экспедитора, а потому и курсовые разницы таковыми не признают, а относят на расчеты с клиентом (Дт 685 (377) — Кт 377 (685)). А вот уже дебиторская задолженность клиента будет монетарной задолженностью, курсовые разницы по которой увеличивают доходы (расходы) экспедитора;

б) если первым событием будет получение компенсации от клиента, то аванс в иностранной валюте отражают в учете экспедитора корреспонденцией Дт 312 — Кт 685. При этом такая задолженность считается немонетарной, поэтому курсовые разницы по ней не возникнут. По крайней мере, так будет до тех пор, пока не выяснится, что аванс клиента превышает сумму фактически понесенных экспедитором расходов. Что касается задолженностей по расчетам с третьим лицом, то здесь нужно руководствоваться тем же правилом:

задолженность по авансу, перечисленному исполнителю (Дт 377 — Кт 312), отражают по курсу НБУ на дату перечисления аванса;

задолженность по полученным, но не оплаченным услугам третьего лица (Дт 685 — Кт 377) отражается при первоначальном признании по курсу НБУ на дату оформления акта предоставленных услуг.

Примеры

Пример 1. По прямому ТЭ-договору все услуги предоставляет экспедитор. В связи с этим заказчик перечисляет ему аванс в сумме 8700 грн. (в том числе НДС — 1450 грн.) на оплату:

услуг по перевозке в размере 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.);

погрузочно-разгрузочных работ — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.);

услуг по экспедированию (экспедиторское вознаграждение) — 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.).

Себестоимость услуг у экспедитора составила 5000 грн.

Отразим указанные операции в бухучете (см. табл. 3).

Таблица 3. Учет у экспедитора по внутреннему прямому ТЭ-договору

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма,

грн.

Дт

Кт

1. Получена предоплата за услуги от заказчика

311

681

8700

2. Отражены НО по НДС

643

641/НДС

1450

3. Отражены расходы, понесенные при выполнении заказа

23

13, 20, 65, 66, 685

5000

4. Отражены доходы от предоставленных услуг по заказу на основании акта предоставленных услуг

361

703

8700

5. Отражен НДС

703

643

1450

6. Осуществлен взаимозачет задолженностей

681

361

8700

7. Включена в расходы себестоимость предоставленных услуг

903

23

5000

Пример 2. По ТЭ-договору экспедитор от имени клиента и за его счет предоставляет комплекс услуг по перевозке груза на территории Украины. Клиент по ТЭ-договору перечислил предоплату в сумме 6600 грн. (в том числе НДС 1100 грн.).

Эта сумма включает в себя:

суммы, предназначенные для оплаты услуг перевозчика, — 4200 грн. (в том числе НДС — 700 грн.);

суммы, предназначенные для оплаты погрузочно-разгрузочных работ, 2400 грн. (в том числе НДС 400 грн.).

Сумма экспедиторского вознаграждения составляет 3600 грн. (в том числе НДС 600 грн.). Себестоимость экспедиторских услуг равна 1500 грн.

Отразим указанные операции в бухучете (см. табл. 4).

Таблица 4. Учет у экспедитора по внутреннему посредническому ТЭ-договору

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма,

грн.

Дт

Кт

1. Получены средства от клиента для оплаты:

• услуг перевозки, предоставленных сторонней транспортной организацией

311

685

4200

• погрузочно-разгрузочных работ

311

685

2400

2. Отражены НО по НДС в части:

• стоимости перевозки

643

641/НДС

700

• стоимости погрузочно-разгрузочных работ

643

641/НДС

400

3. Перечислена предоплата третьему лицу за услуги перевозки

377

311

4200

644/1

644/2

700

4. Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК сумма НДС

641/НДС

644/1

700

5. Перечислена предоплата за погрузочно-разгрузочные работы

377

311

2400

644/1

644/2

400

6. Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК сумма НДС

641/НДС

644/1

400

7. Подписан акт предоставленных услуг по перевозке и отражен зачет задолженностей

685

377

4200

8. Подписан акт выполненных погрузочно-разгрузочных работ

685

377

2400

9. Отражен зачет НО и НК по приобретенным для клиента услугам (700 + 400)

644/2

643

1100

10. Подписан с клиентом акт предоставленных экспедиторских услуг

361

703

3600

11. Начислены НО по НДС

703

641/НДС

600

12. Списана на расходы себестоимость экспедиторских услуг

903

23

1500

13. Получена сумма экспедиторского вознаграждения

311

361

3600

Пример 3. По ТЭ-договору экспедитор-резидент от имени клиента-нерезидента и за его счет предоставляет комплекс экспедиторских услуг, сопутствующих перевозке груза на территории Украины. Для предоставления услуг перевозки экспедитор привлекает третьих лиц. Стоимость транспортных услуг составляет 6600 грн. (в том числе НДС — 1100 грн.).

Сумма экспедиторского вознаграждения $300. Себестоимость экспедиторских услуг 1500 грн. Курс НБУ на дату:

получения аванса для оплаты транспортных расходов от клиента — 25,0 грн/$ (здесь и далее — курс условный);

оформления акта предоставленных экспедиторских услуг — 26,0 грн/$;

получения вознаграждения экспедитора — 26,5 грн/$.

Отразим указанные операции в бухучете (см. табл. 5).

Таблица 5. Учет у экспедитора на предоставление ТЭ-услуг нерезиденту

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма,

$/грн.

Дт

Кт

1. Получен от клиента аванс для оплаты транспортных расходов

($264 х 25,0 грн./$)

312

685

$264

6600

2. Начислены НО по НДС по транспортным услугам

643/2

641/НДС

1100

3. Перечислен аванс исполнителю транспортных услуг

377

311

6600

644/1

644/2

1100

4. Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК сумма НДС

641/НДС

644/1

1100

5. Отражен зачет НО и НК по приобретенным для клиента транспортным услугам

644/2

643/2

1100

6. Подписан акт предоставленных транспортных услуг

685

377

6600

7. Подписан с клиентом акт предоставленных экспедиторских услуг(1)

($300 х 26,0 грн./$)

362

703

$300

7800

8. Списана на расходы себестоимость экспедиторских услуг

903

23

1500

9. Получена сумма экспедиторского вознаграждения(2)

($300 х 26,5 грн./$)

316

362

$300

7950

10. Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности с нерезидентом

((26,5 грн./$ - 26,0 грн./$) х $300)

362

714

150

(1) Местом поставки экспедиторских услуг считается место регистрации их получателя, а значит, вознаграждение экспедитора за предоставление услуг нерезиденту не облагается НДС.

(2) В дальнейшем 50 % этой суммы подлежит обязательной продаже, а остальные 50 % будут зачислены на валютный счет предприятия. Для упрощения примера остальные проводки по расчетному счету не показываем.

Единый налог

Как известно, доходом плательщика ЕН — физлица является доход, полученный на протяжении налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной) (п.п. 1 п. 292.1 НКУ). Кроме того, это доход в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.

Не включаются в ЕН-доход лишь полученные таким физлицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на правах собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности.

А вот для юрлиц — плательщиков ЕН согласно п.п. 2 п. 292.1 НКУ доходом является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный на протяжении налогового (отчетного) периода в денежной (наличной и/или безналичной), а также в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.

В таком случае, если экспедитор предоставляет услуги, являющиеся предметом ТЭ-договора, самостоятельно (прямой договор), то в доход экспедитора-единоналожника должна быть включена вся стоимость услуг, которые согласно договору предоставляются заказчику непосредственно экспедитором.

А какая сумма попадет в доход плательщика ЕН в случае посреднической деятельности по ТЭ-операциям?

Ответ на него дает п. 292.4 НКУ. Согласно данной норме в случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, комиссии, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является только сумма полученного вознаграждения поверенного (агента).

Соглашаются с этим и налоговики (письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 16.03.16 г. № 2058/К/26-15-13-02-15, разъяснения из разделов 107.04 ЗІР ГФСУ).

Что касается даты отражения дохода, то тут могут быть варианты:

1. Заказчик осуществляет основные расчеты в обход экспедитора, а последнему перечисляет только сумму его вознаграждения.

В таком случае ЕН-доход отражается на дату получения денег экспедитором.

2. Заказчик осуществляет основные расчеты через экспедитора, но сумму вознаграждения перечисляет отдельным платежом.

Действуем по тому же принципу — доход за свои услуги экспедитор отразит при поступлении средств.

3. Заказчик перечисляет экспедитору всю сумму одним платежом, а экспедитор удерживает из этой суммы свое вознаграждение, а затем перечисляет остальное перевозчику. Тогда:

• если оплата поступает полностью — сумма вознаграждения включается в доход экспедитора на дату, когда ему поступили средства от заказчика;

• если оплата поступает частично — сумму вознаграждения логично отражать в доходах на дату каждого частичного поступления от заказчика средств, в которых «сидит» часть вознаграждения экспедитора.

Но! Если в договоре прописано, что вознаграждение удерживается при поступлении всех частичных оплат, — доход можно отражать и по факту поступления последнего частичного платежа.

Документы и сокращения Темы недели

Закон № 1955 — Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.04 г. № 1955-IV.

Закон о лицензировании — Закон Украины «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.15 г. № 222-VIII.

Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.

ОНК № 610 — Обобщающая налоговая консультация относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.12 г. № 610.

ННП — налог на прибыль.

ЕН — единый налог.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

НК — налоговый кредит.

НН — налоговая накладная.

НО — налоговые обязательства.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше