Бухучет для единого налога и единый налог для бухучета

Объектом обложения единым налогом (ЕН) является доход, определенный по правилам ст. 292 НКУ. Именно на эту статью единоналожники прежде всего ориентируются, когда определяют, что именно им облагать ЕН.

В ней мы не находим отсылок к доходу, определенному по правилам бухгалтерского учета. Оно и понятно: одним из основополагающих принципов бухучета является принцип начисления. Согласно этому принципу в бухучете доходы отражаются в момент их возникновения, независимо от даты поступления денежных средств (ст. 4 Закона о бухучете). А вот «единоналожный» доход в большинстве случаев отражается как раз на основании поступления денежных средств (п. 292.1 НКУ).

При такой поразительной разнице в подходах можно подумать, что единоналожники могут вообще не придавать значения бухгалтерскому учету и к их налогообложению он не имеет никакого отношения. То есть ведут себе юрлица-единоналожники бухучет, чтобы составить финансовую отчетность (п.п. 296.1.3 НКУ), — и все.

На самом деле это не совсем так. Иногда единоналожникам (как юридическим лицам, так и предпринимателям) все же приходится обращаться к бухучетным принципам, чтобы определить, есть ли у них «единоналожный» доход, который подлежит отражению в декларации. Давайте посмотрим на некоторые доходы, относительно которых у единоналожников могут возникать вопросы, нужно ли отражать их в «единоналожной» декларации. Причем отражать именно на основании бухучетных принципов и учитывая то, что ст. 292 НКУ о них деликатно умалчивает.

Списанная кредиторская задолженность

Бухучетные правила предусматривают, что кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается в состав доходов. Это следует из п. 5 П(С)БУ 11 «Обязательства», согласно которому, если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода. Это касается кредиторской задолженности любого предприятия.

В то же время «единоналожные» правила гласят, что сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является «единоналожным» доходом только для третьегруппника, являющегося плательщиком НДС (абзац третий п. 292.3 НКУ). То есть указанная норма НКУ прямо касается только плательщиков (предпринимателей и юрлиц-единоналожников), уплачивающих ЕН по ставке 3 % (п.п. 1 п. 293.3 НКУ).

Здесь говорим исключительно о «товарной» кредиторской задолженности. То есть о том случае, когда единоналожник получил товары или услуги, но не оплатил их в течение срока исковой давности. Если же идет речь о полученном авансе, под который единоналожник в течение срока исковой давности не поставил товар — «единоналожный» доход уже был, а в бухучете доход возникает по факту списания задолженности. По нашему мнению, в таком случае повторно «единоналожный» доход отражать не нужно.

А что делать единоналожникам-безНДСникам?

То есть перво-, второ- и третьегруппникам, уплачивающим ЕН по ставке 5 %. Если исходить из буквального прочтения НКУ, то у них кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, проходит мимо «единоналожной» декларации. То есть у перво- и второгруппников она никак не влияет на предельный объем дохода, дающий право применять упрощенную систему налогообложения, а у третьегруппников еще и не облагается 5 % ЕН.

Однако фискалы не торопятся предоставлять такие благоприятные для плательщиков разъяснения. Наоборот, они приходили к выводу, что у третьегруппника-безНДСника списанная кредиторская задолженность облагается ЕН. При этом «доходное» утверждение делалось без «поправки» относительно НДСного статуса (см. письмо ГФСУ от 25.05.16 г. № 11405/6/99-99-12-02-03-15).

Справедливости ради следует отметить, что в своих устных разъяснениях фискалы сейчас признают, что единоналожники-безНДСники не должны облагать списанную кредиторскую задолженность ЕН. Хотя бы потому, что в Книге учета доходов (которую ведут единоналожники-безНДСники на основании п.п. 296.1.1 НКУ) для нее просто нет места.

У предпринимателей-безНДСников списанная кредиторская задолженность будет облагаться НДФЛ и военным сбором (п.п. 164.2.7 НКУ). Что же касается юрлица-единоналожника, являющегося безНДСником, то для него вопрос о том, включать ли списанную кредиторскую задолженность в доходы, — наиболее актуальный. Ведь никакой альтернативы в налогообложении такой задолженности юрлицо-упрощенец не имеет. Поэтому предприятиям-единоналожникам, не являющимся плательщиками НДС, можно уточнить свое право не включать списанную кредиторку в доходы индивидуально.

Хотя, по нашему мнению, НКУ однозначно говорит, что списанная «товарная» кредиторка является доходом только для единоналожника-НДСника. И юрлица-единоналожники, являющиеся безНДСниками, могут быть полностью свободны от этого дохода.

Переоценка финансовых инвестиций

Юрлицо-единоналожник, выступающее в качестве инвестора (учредителя, участника) другого предприятия, может учитывать свои финансовые инвестиции по методу участия в капитале.

Такие фининвестиции в бухучете на дату баланса отражаются по стоимости, определяемой с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования. Балансовая стоимость этих фининвестиций увеличивается на сумму, являющуюся долей инвестора в чистой прибыли объекта инвестирования за отчетный период, с включением этой суммы в состав дохода от участия в капитале. Кроме того, балансовая стоимость таких фининвестиций увеличивается на долю инвестора в сумме изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования за отчетный период с включением этой суммы в прочий допкапитал инвестора (п. 12 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»).

То есть в бухучете юрлицо-единоналожник увеличивает балансовую стоимость фининвестиций не только на сумму доли прибыли предприятия, в котором единоналожник является учредителем или участником, но и на сумму, на которую увеличилась доля единоналожника в капитале такого предприятия.

А вот в ст. 292 НКУ нет никаких намеков на то, что юрлицо-единоналожник должно включать в свои «единоналожные» доходы вышеуказанное увеличение балансовой стоимости финансовых инвестиций. Поступления денежных средств нет, нет также и «неденежного» дохода в понимании п. 292.3 НКУ. Фискалы в своих устных консультациях также признают, что оснований считать доходы от участия в капитале «единоналожными» доходами и отражать их в «единоналожной» декларации нет.

Выход юрлица из состава участников

Эмитент. Предприятие, из состава которого выходит участник, выплачивает такому участнику надлежащую ему долю. Иногда такая доля меньше, чем сумма первоначального взноса выходящего участника. Что делать с невозвращенной частью взноса? В бухучете предприятия-эмитента при такой операции не будет никаких доходов (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»). А вот в «единоналожном» учете фискалы требуют от эмитента отразить доход на часть не возвращенного участнику взноса (подкатегория 108.01.02 ЗІР ГФСУ).

По нашему мнению, для отражения такого дохода у единоналожника-эмитента нет оснований. Ведь не выполняется ни одно из условий, при котором могут возникать доходы согласно ст. 292 НКУ. Но учитывайте фискальный подход налоговиков.

Инвестор. Предприятие-инвестор, которое выходит из состава участников другого предприятия, в бухучете включает в доходы сумму выплаты, полученную от эмитента. Этот доход вместе с балансовой стоимостью фининвестиции формирует бухучетный финрезультат от реализации такой фининвестиции.

Если инвестор является единоналожником, то по правилу п. 292.1 НКУ он должен включить в «единоналожные» доходы всю сумму средств, полученную от реализации финансовой инвестиции. Однако фискалы в консультации из БЗ, подкатегория 108.01.02 (утратила силу 01.01.2016 г.), наоборот, отнеслись к ситуации либерально и разрешили инвестору включать в свои доходы только сумму превышения полученной выплаты над суммой первоначально сделанного взноса. То есть отражать доход по бухучетному принципу — в сумме положительного финрезультата от продажи фининвестиции.

Курсовые разницы

Курсовые разницы — один из самых распространенных «бухучетных» доходов у единоналожника. Он принципиально отличается от других доходов, о которых мы говорим в этой статье, тем, что связан с монетарными активами — денежными средствами. А также с дебиторской или кредиторской задолженностью, которая подлежит погашению в инвалюте. Ведь именно по монетарным статьям баланса определяются курсовые разницы согласно п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Даже в случае, когда идет речь о переоценке денежных средств на дату баланса (не говоря уже о монетарной задолженности), определение положительных курсовых разниц не связано с поступлением дополнительных денег на счет единоналожника. Сумма в иностранной валюте остается такой же, но в результате перерасчета в национальную валюту и благодаря изменению курса ее эквивалент может увеличиться. В бухгалтерском учете в таком случае определяют доход от курсовых разниц.

А что же делать в «единоналожном» учете? Статья 292 НКУ по этому поводу молчит. Формально поступления средств нет, поэтому можно подумать, что нет и «единоналожного» дохода. Но не тут-то было!

По мнению фискалов, юрлица-единоналожники должны включать в свои доходы положительные курсовые разницы.

Именно потому, что они определяют такие разницы согласно правилам бухучета. Об этом фискалы говорят по крайней мере в двух действующих на сегодняшний день консультациях из подкатегории 108.01.02 ЗІР ГФСУ. Учитывая то, что поступления денег не происходит, такой вывод является спорным, однако предупреждаем вас о нем.

А вот к физлицам-единоналожникам фискалы более снисходительны. Они неоднократно утверждали, что у физлиц-единоналожников курсовые разницы в доход не включаются. Ведь предприниматели не ведут бухучет и вообще не пересчитывают свои инвалютные статьи (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 04.11.15 г. № 3308/К/26-15-17-04-14, письмо ГУ ГФС в Винницкой обл. от 02.12.15 г. № 692/К/02-32-17-01-17 и письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 14.04.16 г. № 181/ФОП/20-40-13-02-15 и от 06.10.16 г. № 556/ФОП/20-40-13-01-15, а также консультацию в подкатегории 107.04 ЗІР ГФСУ).

Теперь внимание: не запутайтесь! Курсовой разницей в понимании П(С)БУ 21 является именно разница между двумя курсами НБУ на разные даты. Но фискалы в своих консультациях кое-где говорили о курсовой разнице как разнице между курсом НБУ и курсом, по которому единоналожник продает валюту на межбанковском рынке. Причем раньше фискалы настаивали на том, что в случае продажи инвалюты (которая находится на валютном счете единоналожника) в доходы включается положительная разница между курсом проданной валюты на межбанке и ее курсом НБУ (см. консультации в подкатегориях 107.04 и 108.01.02 ЗІР ГФСУ, обе утратили силу 09.08.13 г.).

Логика такого требования — в том, что когда эта валюта «зашла» на счет единоналожника, он отразил доход только по курсу НБУ. А если при продаже инвалюты на межбанке курс был выше (гривень получено больше, чем было показано по курсу НБУ, когда инвалюта зашла на валютный счет) — «единоналожный» доход нужно доначислить.

Сейчас для физлиц-единоналожников в подкатегории 107.04 ЗІР ГФСУ есть действующая консультация, где фискалы разрешают предпринимателям не определять такой доход. Но все равно имейте в виду их предыдущую фискальную позицию. Особенно бдительными советуем быть юрлицам-единоналожникам. Ведь они ведут бухучет, а в бухучете «продажная» разница является доходом. Как свидетельствуют обращения наших читателей на «горячую линии», фискалы на местах продолжают настаивать на «разничном» доходе единоналожников, не принимая во внимание лояльную консультацию в ЗІР ГФСУ (касательно предпринимателей). Поэтому будьте бдительными. И не перепутайте «продажную» разницу с «настоящей» курсовой разницей.

Восстановление полезности активов

В бухучете доходы от восстановления полезности активов признаются в порядке, предусмотренном пп. 16, 18 П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». А в «единоналожном» разд. XIV НКУ нет никаких намеков на то, что такой доход может быть включен в состав «единоналожных» доходов.

Должен ли единоналожник включать в свои «налоговые» доходы доход от восстановления полезности активов? По нашему мнению, нет. Для этого нет оснований. К тому же собственно отражение такого дохода даже в бухучете для единоналожника — достаточно редкое явление. Ведь в соответствии с п. 8 разд. I П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» субъекту малого предпринимательства (а большинство единоналожников согласно ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете относятся к ним) разрешается учитывать необоротные активы, не учитывая уменьшение полезности.

Поэтому вопрос с доходами от восстановления полезности активов у большинства юрлиц-единоналожников возникнет, только если они добровольно будут отражать такой доход в бухучете. А у предпринимателей-единоналожников такой проблемы вообще не будет, ведь они не ведут бухучет.

Переоценка основных средств

Ситуация с переоценкой основных средств несколько схожа с вопросом о восстановлении полезности активов. Согласно бухучетным правилам, сумма дооценки основных средств включается в состав капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе (п. 19 П(С)БУ 7 «Основные средства»). А если дооцененное основное средство выбывает, сумма дооценки включается в состав нераспределенной прибыли (п. 21 П(С)БУ 7).

А вот ни ст. 292 НКУ, ни другие статьи гл. 1 разд. XIV НКУ не содержат требования к единоналожнику включать сумму такой переоценки в состав «единоналожных» доходов. Поэтому считаем, что юрлица-единоналожники не должны отражать сумму бухучетной дооценки в своей декларации.

Такого же мнения раньше придерживались также и фискалы (см. консультацию из подкатегории 108.01.02, ЗІР ГФСУ, утратила силу 09.08.13 г.). А у предпринимателей-единоналожников вообще нет такой проблемы, ведь они не ведут бухучет.

Амортизация дисконта

Дисконт по финансовым инвестициям возникает в том случае, если фининвестиции (например, облигации) приобретены по стоимости, меньшей, чем стоимость их погашения. В таком случае разница между себестоимостью фининвестиции (стоимостью ее приобретения) и стоимостью ее погашения является дисконтом, который в бухучете инвестора подлежит амортизации и включается в состав финансовых доходов такого инвестора (п. 10 П(С)БУ 12).

Если инвестор является упрощенцем, то для «единоналожного» учета предприятия-инвестора амортизация дисконта по таким фининвестициям не имеет никакого значения.

Ведь амортизация дисконта не означает поступления средств на счет или в кассу единоналожника. Поэтому сумма этого бухучетного дохода проходит мимо «единоналожного» учета инвестора-упрощенца. В его доход, по логике ст. 292 НКУ, попадет только фактическая сумма средств, полученная от погашения ценных бумаг. Или от продажи этих бумаг, если единоналожник-инвестор не дождется сроков погашения облигации и перепродаст ее.

Что же касается конкретно облигаций, то фискалы в своих устных разъяснениях теперь не дают однозначного ответа на вопрос, имеют ли право юрлица-единоналожники приобретать облигации других предприятий. Если исходить из письма Госстата от 30.12.11 г. № 14/3-12/636, такие операции можно рассматривать как финансовое посредничество. Поэтому риск быть «сброшенным» с упрощенной системы у предприятий — покупателей чужих облигаций существует. На наш взгляд, в продаже облигаций (а тем более в их удержании до погашения) нет финпосредничества. Однако, чтобы не рисковать и дополнительно себя обезопасить, рекомендуем получить индивидуальную консультацию относительно того, имеет ли право предприятие-единоналожник приобретать облигации.

Что же касается физлиц-единоналожников, то им фискалы позволяют осуществлять только операции с собственными ценными бумагами*. В таком случае инвестиционная прибыль будет облагаться налогом по «гражданским» правилам (п. 170.2 НКУ). А вот операции с ценными бумагами в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц фискалы предпринимателям-единоналожникам запрещают на основании все того же п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ (подкатегория 107.03 ЗІР ДФСУ).

* Вероятно, фискалы имели в виду операции с ценными бумагами в собственных интересах предпринимателя-единоналожника, потому что эмитентом ценных бумаг может быть только юридическое лицо.

Подумайте, стоит ли рисковать и, будучи единоналожником, «связываться» с ценными бумагами.

Возврат реализованных товаров

Возврат товаров вообще-то приводит не к отражению дохода, а к его уменьшению. Однако мы скажем об этой операции, так как ее бухгалтерский и «единоналожный» учет тоже существенно различаются.

Больше всего проблем единоналожникам создает ситуация, когда средства за возвращенный товар получены в одном налоговом периоде, а возвращать их нужно в другом. Остановимся на ней.

В бухучете возврат товара отражается путем вычета из дохода в рамках того отчетного периода, когда состоялся возврат.

А вот в «единоналожном» учете фискалы предлагают юрлицам-единоналожникам подать уточняющий расчет до периода, когда поступили средства за возвращенный товар (подкатегория 108.01.05 ЗІР ГФСУ). А физлицам-единоналожникам еще веселее! Им фискалы предлагают уменьшить сумму «единоналожного» дохода за период, когда произошел возврат средств, на сумму средств, возвращенных за товар, реализованный в предыдущем периоде. Что тоже не совсем согласуется с бухучетными правилами.

Как видите, бухучет для единоналожника — не такая уж и ненужная вещь…