Улучшения в арендованном помещении: как их правильно подарить?

Проводим улучшения у арендатора

Конечно, есть соблазн замену изношенного элемента считать расходами на поддержание объекта аренды в форме. Однако замены с «доработкой» (например, при обновлении фасада здания — дополнительная его теплоизоляция, замена обычных оконных систем на энергосберегающие, замена обычных дверей на бронированные и пр.) — чистой воды улучшения. Так что о сиюминутных расходах не может быть и речи.

Бухгалтерский учет. Расходы на улучшение арендованного объекта, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, всегда формируют отдельный «виртуальный» объект необоротных активов (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»).

Для этого все расходы, связанные с улучшением арендованного объекта ОС, сперва учитываем как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (абзац второй п. 8 П(С)БУ 14, п. 21 Методрекомендаций № 561*), собирая их на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». А уже по окончании улучшения (при вводе объекта улучшения в эксплуатацию) зачисляем на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы».

* Методические рекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561.

На субсчет 117 зачисляют объекты улучшения любой стоимости. Бухучетный стоимостный критерий, разделяющий объекты на ОС и МНМА, здесь роли не играет.

Амортизируют такой объект в течение срока полезного использования. Здесь, принимая во внимание нормы п. 24 П(С)БУ 7 «Основные средства», следует ориентироваться на период до окончания договора аренды улучшаемого объекта ОС. Причем если в дальнейшем у вас в планах продлить договор аренды, то целесообразнее сразу учесть и сроки продления.

Можно амортизировать объект улучшения одним из двух методов — прямолинейным или производственным (п. 27 П(С)БУ 7). Однако лучше всего использовать прямолинейный метод. В отличие от производственного метода, который в налоговом учете не применяют (п.п. 138.3.1 НКУ), прямолинейный идеально подойдет и для начисления налоговой амортизации у высокодоходников.

Суммы начисленной амортизации по такому объекту следует учитывать на тех же счетах учета расходов, что и суммы арендной платы по улучшенному арендованному объекту.

НДС. Суммы «входного» НДС по расходам на улучшение объекта аренды арендатор имеет право отнести в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ). Правда, при условии, что такой налоговый кредит подтвержден налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН.

Если арендованное имущество используется в нехоздеятельности или в необлагаемых операциях, вам придется исходя из цены проведенного улучшения начислить еще и «компенсирующие» НО по НДС (п. 198.5 НКУ).

Покажем в табл. 1, как арендатору отразить в бухучете операции по улучшению арендованного помещения.

Таблица 1. Учитываем улучшения арендованного помещения

Налог на прибыль. У малодоходника (с доходом не более 20 млн грн.), «узаконившего» свое решение не корректировать финрезультат на разницы, учетные действия на этом и заканчиваются. Объектом обложения налогом на прибыль будет бухгалтерский финрезультат.

Высокодоходнику же, помимо бухучета, придется вести и налоговый учет объекта ОС-улучшения и определять разницы. По разъяснениям налоговиков (см. письмо ГФСУ от 04.08.15 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, консультацию из подкатегории 102.05 ЗІР ГФСУ), стоимость улучшений арендованных ОС следует учитывать как отдельный объект группы 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет.

Так что дорогое улучшение арендованного объекта ОС у высокодоходника добавит к бухучетному еще и налоговый объект ОС группы 9. Плательщику придется до завершения договора аренды:

• увеличивать финрезультат на сумму начисленной бухамортизации по объекту улучшения (п. 138.1 НКУ) — стр. 1.1.1 приложения РІ;

• уменьшать финрезультат на сумму начисленной налоговой амортизации по объекту улучшения из группы 9 (п. 138.2 НКУ) — стр. 1.2.1 приложения РІ.

Во что это выльется высокодоходнику? По условиям нашего примера, месячная сумма амортизации в бухучете — 2250 грн. Месячная сумма налоговой амортизации объекта — 562,50 грн. (81000 грн. : 12 лет : 12 месяцев). Соответственно ежемесячно амортизационная разница по объекту улучшения арендованного помещения будет добавлять к бухфинрезультату 1687,50 грн. (2250 грн. - 562,50 грн.).

Передаем улучшенный объект аренды

Бухгалтерский учет. При продлении договора аренды возврат/передачу улучшенного объекта аренды не проводим.

А вот после завершения (расторжения) договора аренды необходимо документально оформить (актом приемки-передачи) не только передачу арендодателю самого арендованного объекта, но и списание созданного объекта прочих необоротных материальных активов — объекта улучшений (см. письмо Минфина от 27.02.06 г. № 31-34000-20-16/4000).

Причем списание объекта улучшений проводим (!) не в связи с его ликвидацией, а в связи с бесплатной передачей. Операция по безвозмездной передаче необоротных активов не является их продажей.

Так что объект улучшения перед безвозмездной передачей переводить в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, не нужно.

Безвозмездно переданный объект улучшения исключаем из активов (п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Методрекомендаций № 561). При этом его остаточную стоимость с субсчета 117 списываем в состав прочих расходов (п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы») — в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов» (если, конечно, на момент окончания договора аренды такой объект не будет полностью самортизирован).

НДС. Вместе с возвратом улучшенного объекта аренды происходит и поставка (бесплатная передача) арендодателю таких улучшений — объекта необоротных активов. Такая поставка — объект обложения НДС (п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ, п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Так что арендатору на дату передачи объекта улучшений придется начислить налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ).

Другое дело — перезаключение договора аренды, т. е. когда арендатор заключает новый договор аренды с тем же арендодателем и на тех же условиях, продолжая использовать арендованный объект для осуществления хоздеятельности. Как поясняют налоговики, раз операция по передаче арендатором таких улучшений арендодателю не происходит, то не возникает оснований и для начисления арендатором налоговых обязательств по НДС (см. письмо ГФСУ от 30.01.18 г. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Однако, чтобы однозначно все прошло без НДС, продление аренды лучше оформлять допсоглашением к прежнему договору (а не новым договором). Тогда новый акт приемки-передачи не нужен, и арендатор будет продолжать пользоваться арендованным улучшенным помещением, не опасаясь НДС.

Но вернемся все-таки к завершению договора аренды и передаче улучшений объекта аренды без компенсации (бесплатно). Поставочную базу обложения для начисления НДС в таком случае определяем исходя из остаточной стоимости передаваемых улучшений по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного имущества (п. 188.1 НКУ). Точно такой же вывод налоговики делали и в письме ГФСУ от 05.11.15 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15 (ср. ).

Правда, с недавних пор у налоговиков в части классификации возврата объекта аренды с некомпенсируемым улучшением иная позиция. При возврате объекта аренды с улучшением они считают, что происходит бесплатное предоставление услуг. И требуют облагать такую поставку исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения (см. письмо ГФСУ от 06.02.17 г. № 2101/6/99-99-15-03-02-15, письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 08.11.17 г. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, консультацию из подкатегории 101.04 ЗІР ГФСУ).

Мы не согласны с таким подходом! Он противоречит операции, которая у арендатора проведена в бухгалтерском учете. Ведь согласно бухучетным правилам при улучшении объекта аренды арендатор создает объект основных средств. Так что однозначно при его дальнейшей бесплатной поставке база для НО должна быть не ниже балансовой (остаточной) стоимости «улучшения» по данным бухучета на начало месяца, в котором он передается.

На бесплатную поставку объекта улучшений составляем две НН и регистрируем их в ЕРНН.

Первую НН (см. рис. 1) — на договорную стоимость (0 грн.). При этом учтите: в номенклатурной гр. 2 таблицы Б НН указываем «Об’єкт поліпшення орендованого приміщення», в графе 3.1 НН ставим условный код — 00120. Этот условный код для прочих объектов недвижимости определен в Справочнике условных кодов товаров, которые отсутствуют в УКТ ВЭД, опубликованном на официальном сайте ГФСУ* (п.п. 2 п. 16 Порядка № 1307**).

* http://sfs.gov.ua/dovidniki—reestri—perelik/dovidniki-/288992.html.

** Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.

Рис. 1. Фрагмент первой НН при передаче объекта улучшений

Вторую (см. рис. 2) — на сумму превышения минбазы (с типом причины «15»). За базу берем балансовую бухучетную стоимость объекта улучшения на начало месяца, в котором он передается (по данным нашего примера — 2250 грн.). В полях покупателя приводим свои данные, а графы 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 раздела Б не заполняем (п. 15, п.п. 9 п. 16 Порядка № 1307).

Рис. 2. Фрагмент второй НН при передаче объекта улучшений с типом причины «15»

Добавим еще несколько важных моментов.

Во-первых, при безвозмездной передаче объекта «улучшение арендованного помещения» «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ не начисляем. Да и налоговики не видят оснований в их начислении при любых бесплатных передачах, если были начислены НО по п. 188.1 НКУ (см. письма ГФСУ от 13.09.16 г. № 19830/6/99-95-42-01-15, от 14.04.17 г. № 661/2/99-99-15-03-02-10, консультации в подкатегориях 101.04 и 101.06 ЗІР ГФСУ).

А если изначально были начислены «компенсирующие» НО (например, когда объект аренды, а заодно и улучшение использовали полностью/частично в необлагаемых операциях)? Так вот, при бесплатной передаче налоговики считают, что их следует откорректировать (см. письмо ГФСУ от 01.02.18 г. № 419/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Провести корректировку, видимо, следует в периоде использования актива в облагаемой деятельности (в периоде бесплатной передачи). Для этого через РК к сводной НН можно уменьшить «компенсирующие» НО на сумму, рассчитанную исходя из балансовой стоимости улучшения на начало периода, в котором его бесплатно передадут арендодателю (по мнению налоговиков, начинают использовать в хоздеятельности).

Во-вторых, не будет оснований начислять НДС согласно п. 189.9 НКУ. В данном случае операция носит характер не ликвидации объекта «улучшение арендованного помещения», а его бесплатной передачи.

Налог на прибыль. При продлении договора аренды объект аренды не возвращаем и бесплатную передачу улучшения не проводим.

А вот после завершения (расторжения) договора аренды безвозмездная передача объекта улучшения арендованного помещения в налоговоприбыльном учете будет иметь учетные особенности. Ведь основное средство соответствует «налоговому» определению товара (п.п. 14.1.244 НКУ), а безвозмездная передача основного средства — «налоговому» определению продажи (п.п. 14.1.202 НКУ). Это значит, что высокодоходнику придется увеличить свой финрезультат на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости объекта улучшения аренды и одновременно уменьшить финрезультат на сумму остаточной стоимости этого же объекта согласно НКУ (пп. 138.1, 138.2).

В таком ключе разъясняют и налоговики (см. письма ГФСУ от 04.03.16 г. № 4911/6/99-99-19-02-02-15 и от 24.03.16 г. № 6506/6/99-99-19-02-02-15, письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 08.11.17 г. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, подкатегорию 102.05 ЗІР ГФСУ).

По условиям нашего примера, в бухучете остаточная стоимость объекта улучшения составляет 0 грн. (объект улучшения на момент передачи полностью самортизирован), а в налоговом учете — 60750 грн. (в течение 3 лет начислены 20250 грн. налоговой амортизации: 81000 грн. - 20250 грн.). Так что при передаче улучшений высокодоходному арендатору придется уменьшить финрезультат на 60750 грн. (остаточную налоговую стоимость объекта улучшений) и учесть эту сумму в стр.1.2.2 приложения РІ.

Но это еще не все. Бесплатная передача объекта улучшений у высокодоходника может сопровождаться еще и увеличивающей разницей из п.п. 140.5.10 НКУ. Сработает такая разница, если арендодатель, бесплатно получающий объект улушений:

1) неплательщик налога на прибыль (кроме физических лиц). Причем, по мнению налоговиков, «исключающая» формулировка («кроме физических лиц») касается лишь ФЛП-общесистемщиков. А вот бесплатные передачи в пользу ФЛП-единоналожников попадают под корректировку;

2) или «нулевик».

Сумма разницы: балансовая стоимость объекта улучшения по данным бухучета, сложившаяся на момент его передачи. Ведь разница как раз призвана убрать из расходов остатки стоимости бесплатно передаваемого объекта.

Правда, если на момент бесплатной передачи объект улучшения будет полностью самортизирован, то и сумма увеличивающей разницы (ее место — в стр. 3.1.10 приложения РІ) будет равна нулю.

Малодоходников перечисленные выше разницы абсолютно не касаются: у них остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта улучшения безоговорочно сохраняется в составе расходов.

Арендодатель получил улучшенный объект

Бухгалтерский учет. По завершении договора аренды арендодатель получает обратно не только сам объект аренды, (!) но и вдобавок к нему все прилагаемые к нему улучшения. Так как компенсировать такие улучшения арендодатель не намерен, соответственно оприходовать улучшения ему придется как бесплатное получение необоротного актива.

Для этого на стоимость улучшения следует сделать запись: Дт 15 — Кт 424 «Бесплатно полученные необоротные активы». Ориентир для стоимости улучшения: его справедливая стоимость на дату получения (п. 10 П(С)БУ 7). Согласно п.п. 4.1 приложения «Определение справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств» к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» для земли и зданий справедливой стоимостью является их рыночная стоимость.

Как же ее определить? Думаем, здесь можно попросить у арендатора первоначальную стоимость объекта улучшения и использовать ее (!), но уже с реальным износом.

Считать стоимостью объекта улучшения, по данным арендатора, как полностью самортизированный объект, имеющий нулевую стоимость, не верно!

Арендатор для расчета амортизации принимал в своем учете «свой» срок использования (равный сроку договора аренды). И он совершенно не отражает реальный износ объекта улучшения.

Так что арендатору следует, имея первоначальную стоимость объекта, установить реальный срок его службы и с учетом уже отслуживших лет рассчитать его справедливую (остаточную) стоимость.

В нашем случае первоначальная стоимость объекта улучшения составила 81000 грн. Реальный срок службы такого улучшения не 3 года, а, скажем, 5 лет. Пользуясь тем же прямолинейным методом, получаем месячный износ 1350 грн. (81000 : 5 лет : 12 месяцев). А учитывая, что объект прослужил уже 3 года (износ — 48600 грн.), его остаточная стоимость составит 33000 грн. (81000 грн. - 48000 грн.).

Далее полученную стоимость улучшений включаем в первоначальную стоимость объекта аренды (Дт 10 — Кт 15). Одновременно с начислением амортизации на улучшенный объект арендодатель признает прочий доход в сумме, пропорциональной амортизации улучшений: Дт 424 — Кт 745.

НДС. Поскольку объект улучшения был получен бесплатно, то такая операция никаких налоговых последствий по НДС у арендодателя не имеет.

Покажем в табл. 3, как арендодателю отразить в бухучете бесплатное получение улучшений арендованного помещения.

Таблица 2. Учитываем бесплатно полученные улучшения объекта аренды

Налог на прибыль. У арендодателя-малодоходника все, как в бухучете.

У высокодоходника бесплатное улучшение увеличит еще и налоговую стоимость объекта аренды.

На то, что в налоговом учете не предусмотрено ограничений по начислению амортизации на бесплатно полученные ОС, обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 102.05 ЗІР ГФСУ). Все бесплатно полученные после 01.01.15 г. объекты ОС, предназначенные для использования в хоздеятельности, подлежат налоговой амортизации в соответствии с п. 138.3 НКУ.

Так что, с учетом полученного улучшения, после завершения договора аренды налоговую и бухгалтерскую амортизацию «вернувшегося» объекта ОС арендодатель для отражения амортизационных разниц из пп. 138.1 и 138.2 НКУ будет рассчитывать исходя из новой «подросшей» стоимости такого объекта.